II FSK 145/23

II FSK 145/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 337/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 28o ust. 1, art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 337/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.224.2022.1.AK UNP: 1695421 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Go 337/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "skarżąca", "spółka",) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, czyli w niniejszej sprawie na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu (tj. wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych), zatem nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami), stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.;
2) art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z analogii, zatem organ w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy albowiem nie można przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) samochodów osobowych do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych) powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak ukryte zyski, w konsekwencji czego wydatków na użytkowanie samochodów osobowych nie należy zaliczać do dochodów w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.
W ocenie organu wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych podlegające opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. i podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a nadto brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników spółki, niebędących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.
Zdaniem organu, w świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. przy udziale pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku w sprawie II FSK 93/23 z 11 lipca 2023r. Stan faktyczny i prawny, jaki został przyjęty w tej sprawie jest tożsamy ze stanem faktycznym i prawnym w powołanym wyroku i dotyczy wykładni pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ,a w tym konkretnym przypadku uznania za tego rodzaju wydatki kosztów związanych z użytkowaniem i utratą wartości pojazdów udostępnionych przez podatnika pracownikom do celów służbowych i do celów prywatnych. Trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że wydatki te w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji (w roku 2022) nie mogły być uznane za niezwiązane z powadzoną działalnością gospodarczą.
3.2. Ustawa podatkowa w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. nie definiowała wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nawet poprzez przykładowe wymienienie tego rodzaju dochodów. Wydatki te wchodzą do podstawy opodatkowania, od której pobierany jest, zgodnie z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. podatek w wysokości 10%. Brak jakiegokolwiek zdefiniowania analizowanego pojęcia powoduje, a także nieokreślenie zasad ustalenia wysokości tych wydatków w przypadku, gdy są one tylko częściowo związane z działalnością gospodarczą powoduje, że regulacja w tym zakresie nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania, wynikającego z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki z 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK 2001/3/51; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, OTK 2000/1/2; z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81) wskazywał wielokrotnie, że przepis niejasny i nieprecyzyjny rodzi u jego adresatów niepewność co do zakresu ich praw i obowiązków, a organom, które go stosują, daje zbyt dużą swobodę i możliwość zastępowania prawodawcy w zakresie przesądzania tych kwestii, które uregulował on w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom, które mają je stosować, nadmiernej swobody przy ustalaniu zakresu ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki.
W odniesieniu do art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. można odnieść wrażenie, że pojęciu ukrytych zysków oraz pojęciu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą odpowiadają częściowo te same desygnaty. Istotną różnicą będzie jedynie to, kto jest beneficjentem takiego świadczenia. W sytuacji, gdy jest nim wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem, świadczenie będzie stanowić ukryty zysk. Z kolei, świadczenie, którego beneficjentem nie będą powyżej wymienione podmioty, a przykładowo pracownicy podatnika, będzie zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Pogląd taki, jak się wydaje, prezentuje również skarżący kasacyjnie organ, uznając za dozwolone (wprawdzie poprzez analogię) stosowanie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a ponoszonych na rzecz pracowników niebędących podmiotami powiązanymi ze spółką ani bezpośrednio, ani pośrednio. O ile jednak w przypadku wspólników spółki wydatki te będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., to w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Przyjąć zatem należy, że wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem: nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można stosować do tego rodzaju wydatków przez analogię art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., skoro skutek wnioskowania z analogii legis byłby niekorzystny dla podatnika. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). Poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę. Jeżeli zatem ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, jest prawem ingerencyjnym i należy przestrzegać w nim zasady, że obowiązki nakładane na obywateli muszą wynikać bezpośrednio z ustawy. Analogia postrzegana jest jako forma stosowania prawa, która zagraża pewności sytuacji prawnej podatnika, nawet gdyby naruszona miała zostać zasada sprawiedliwości podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania jakiegoś prawnopodatkowego stanu faktycznego, nawet gdyby było wyrazem błędu legislacyjnego, trzeba uznać nie za lukę prawną, lecz za obszar wolny od ustawowej regulacji i to także wówczas, gdyby prowadzić to miało do unikania opodatkowania (por. R. Mastalski, Analogia w procesie wykładni prawa podatkowego, Państwo i Prawo 1989, nr 9, s. 67; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP 2007/4/18-22).
3.3. Zauważyć należy, że ustawodawca uznał, że w tym przypadku niezbędna będzie zmiana przepisu. Zmiana weszła jednakże w życie dopiero od 1 stycznia 2023 r. i polegała na dodaniu ustępu 4a do art. 28m u.p.d.o.p. Przepis ten brzmi: "Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.". Zmianę tę należy uznać za zmianę normatywną, a nie doprecyzowującą dotychczasową regulację (jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – druk nr 2544 Sejmu IX Kadencji). Wskazanie na powszechność zjawiska używania pojazdów podatnika w celach mieszanych oraz na stosunkowo skomplikowany proces prawidłowego dekodowania normy prawnej ze względu na konieczność wykorzystania reguł wykładni systemowej oraz celowościowej, nie stanowi dostatecznej racji do obalenia domniemania o prawotwórczym charakterze zmiany (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51). Potwierdza natomiast tezę, że ustawodawca nie uregulował tej kwestii przed 1 stycznia 2023 r.
3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
s. WSA (del.) P.Kowalski s. NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka