II FSK 145/20

II FSK 145/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 691/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-08-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 691/19 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I SA/ Kr 691/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę K. w K. (dalej jako: "strona", "skarżąca" lub "Biuro"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") i sprowadza się do kwestii, czy skarżąca jako samorządowa instytucja kultury, w ramach prowadzonej działalności kulturalnej będzie mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przeznaczenia i wydatkowania dochodów na pokrycie wydatków na organizację bankietów, gdy wydatki te nie są zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:
1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez błędną jego wykładnię, co przejawiało się:
- brakiem analizy treści znaczeniowej użytego w tym przepisie pojęcia "działalności kulturalnej", wskutek czego skarżąca nie jest w stanie wydedukować, w jaki sposób należy według Sądu pierwszej instancji rozumieć to podstawowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sformułowanie, co w konsekwencji skutkowało też:
- akceptacją błędnej zawężającej wykładni pojęcia "działalności kulturalnej" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjętej w interpretacji, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do akceptacji błędnego stanowiska, że nawet uzasadnione wydatki samorządowej instytucji kultury na zakup towarów i usług związanych z organizacją wydarzenia kulturalnego nie będą mieściły się pojęciu wydatkowania dochodu na cele działalności kulturalnej i związane z tym błędne przyjęcie, że nawet organizacja bankietów będących częścią wydarzenia kulturalnego nie stanowi działalności kulturalnej;
2) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę odnośnie zastosowania) tego przepisu do dochodów skarżącej wydatkowanych na organizację zdefiniowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bankietów związanych z realizowanymi przez skarżącą wydarzeniami kulturalnymi, które realizują cele statutowe skarżącej;
3) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Biura w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie w interpretacji przepisów prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w sposób wskazany powyżej;
4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów postępowania, polegającego na bezpodstawnej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego podstawą rozstrzygnięcia i przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Biuro pytało o "wydatkowanie dochodów uprzednio przeznaczonych na realizację celów statutowych a wydatkowanych ostatecznie na organizację bankietów", w sytuacji, gdy taki stan rzeczy nie wynikał z wniosku, tj. Biuro w treści wniosku w żadnym razie nie twierdziło jakoby dochody miały być uprzednio przeznaczone na realizację celów statutowych, a ostatecznie zostały przeznaczone na organizację innych celów, tj. bankietów. Taka bezpodstawna modyfikacja opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego automatycznie sugerowała, że organizacja bankietu była działaniem odrębnym od celów statutowych skarżącej, a taki stan rzeczy w żaden sposób nie wynikał z treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w sposób niepełny, niepozwalający skarżącej na poznanie wszystkich motywów rozstrzygnięcia w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, w szczególności poprzez:
- brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. dotyczącego wydania interpretacji sprzecznej z innymi wydawanymi przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi w podobnych sprawach, a przez to nie odniesienie się również przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,
- nieprzedstawienie przez Sąd pierwszej instancji rozumienia sformułowania "działalności kulturalnej" z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,
- niejasne odniesienie się do zarzutu skargi sprowadzającego się do naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na zarzucaną modyfikację stanu faktycznego w interpretacji.
W ocenie skarżącej, wskazane powyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały utrzymanie w mocy interpretacji naruszającej prawo, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia. Charakter wskazanych naruszeń jest na tyle znaczący, że konieczne jest, w opinii skarżącej, uchylenie wyroku, a w dalszej kolejności wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca, wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie lub o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.
2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.
3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przedmiotowe zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., o sygn. akt II FSK 115/05 i wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2249/12). Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut przewiduje również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej poza ustawowy zakres zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z dnia: 21 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 321/15; 13 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 969/13; 13 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 2223/12; 24 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., o sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1781/10 i 7 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 773/19).
Dokonując analizy treści przepisu art. 17 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny słusznie wskazał, że konieczne jest ustalenie zakresu pojęć stosowanych w tym przepisie, odnoszących się do rodzaju działalności statutowej w nim wymienionej, w szczególności dotyczącej działalności kulturalnej i zasadnie odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe [...] Warszawa 1997). I tak pod pojęciem "działalności kulturalnej" należy rozumieć m.in. upowszechnianie kultury, czyli "intencjonalne organizowane oddziaływanie służące kształtowaniu, rozwijaniu potrzeb i zainteresowań kulturalnych oraz stymulowaniu i wspomaganiu jednostek i małych grup społecznych do rozwijania i sublimacji swojej aktywności kulturalnej (recepcyjnej, współtwórczej i twórczej, zabawowej i rekreacyjnej". Poprzez "kulturę" rozumie się najczęściej całokształt duchowego i materialnego dorobku społeczności, obejmujący całość jej dziejów bądź określoną epokę. W zakresie tego pojęcia wyróżnić można kulturę duchową obejmującą wiedzę, literaturę i wszelkiego rodzaju piśmiennictwo oraz sztukę, w tym sztuki plastyczne, teatr, muzykę i film (M. Mucha (red.), Organizacje pożytku publicznego Fundacje i stowarzyszenia w roli podatnika, Wrocław 2013, s. 98). Według Słownika Języka Polskiego [...] (http://sjp.pwn.pl), "kultura" to: materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"), działalność kulturalna to działalność polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Natomiast art. 2 tej ustawy stanowi, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domu kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Zatem działalność kulturalną można zdefiniować jako podejmowanie aktywności mające na celu kształtowanie, rozwijanie potrzeb kulturalnych odbiorcy (jednostki, czy grup społecznych itp.), przez uprawnione do tego podmioty.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że opisany w niniejszej sprawie bankiet stanowi jedynie dodatek, uzupełnienie spotkania promującego np. film, spektakl czy wystawę i nie jest on niezbędny by zdarzenia te mogły się odbyć. Wydarzenie kulturalne nie traci przymiotu "kulturalnego" tylko z powodu braku bankietu. Choć poczęstunek może wydawać się pożądany kulinarnie, to jednak nie oznacza, że jest koniecznym elementem wydarzenia stricte kulturalnego i winien być objęty zwolnieniem podatkowym. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji słusznie podkreślił, że zamiarem ustawodawcy nie było premiowanie działań pomocniczych w stosunku do działalności kulturalnej, czy innej wymienionej w tym przepisie, ale propagowanie rzeczywistych, konkretnych działań w tych dziedzinach (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Kr 242/17 i związany z nim wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2747/17). Skoro bankiet ma charakter akcesoryjny w stosunku do wydarzenia kulturalnego, to wydatkowanie przez skarżącą dochodów na organizację bankietów nie można uznać za poniesienie wydatku na cel kulturalny ani na cel korespondujący z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organizacja bankietów nie zawiera się bowiem w pojęciu działalności kulturalnej. Tym samym nie można było zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że przeznaczenie i wydatkowanie przez skarżącą dochodów na pokrycie wydatków na organizację bankietów, spełnia warunki do zastosowania wobec tych dochodów zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
3.2. Na gruncie rozpatrywanej sprawy skutecznego rezultatu nie mogły odnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji z art. 146 § 1, a zastosowanie art. 151 P.p.s.a. nie stanowiło błędu proceduralnego, lecz było wyrazem konsekwencji przyjęcia przez WSA, iż organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego, jak również procedury odnoszącej się do postępowania interpretacyjnego. Powyższe przepisy są przepisami wynikowymi, określającymi sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów, które uzasadniało uwzględnienie skargi, czy też do takiego naruszenia nie doszło. W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., o sygn. akt I GSK 586/17).
3.3. Jako nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja spełnia bowiem wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska strony, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Skarżąca uzyskała interpretację odnoszącą się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku i podnoszone kolejny raz zarzuty, jakoby organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a Sąd pierwszej instancji błędnie tej okoliczności nie dostrzegł, są bezzasadne.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej WSA nie dopuścił się przekształcenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a sformułowanie cytowane w zarzucie jest wynikiem dokonanej analizy. W motywach orzeczenia przedstawiono rzetelnie stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, którymi Sąd pierwszej instancji był związany i odniesiono się do nich w niezbędnym zakresie. WSA w sposób jasny przedstawił też argumenty świadczące, jego zdaniem o niezasadności skargi. Okoliczność zaś, że skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 1030/16). Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Biura jako niezasadną, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.
W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu interpretacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
M. Bejgerowska S. Babiarz B. Cieloch