II FSK 1445/21

II FSK 1445/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 384/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-05-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 30da ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 384/20 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.4.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.4.IR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. M. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 384/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę R. M. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 20 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący opisał następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów). W skład majątku Skarżącego, zgromadzonego na terenie Polski, wchodzą obecnie w szczególności następujące rodzaje aktywów: 1) środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na rachunkach bankowych oraz lokatach terminowych, w tym na polskim rachunku bankowym, 2) nieruchomości mieszkalne, z których część jest czasowo wynajmowana i z których Skarżący osiąga przychód/dochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a część pozostaje do swobodnej dyspozycji Skarżącego, 3) grunty rolne, 4) udziały w kilku polskich spółkach kapitałowych, 5) ogół praw i obowiązków wspólnika w polskich spółkach osobowych (niektóre z tych spółek posiadają już nieruchomości lub mogą je w najbliższym czasie nabyć od podmiotu trzeciego). Łączna wartość wskazanych powyżej aktywów przekracza kwotę 4 000 000 zł.
W celach konsolidacyjnych swojego majątku Skarżący planuje utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) z siedzibą (oraz biurem) na terytorium Polski (dalej jako "Spółka"). Spółka będzie prowadziła działalność w zakresie, m.in. wykonywania uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzania posiadanymi aktywami, świadczenia usług doradczych, udzielania pożyczek, pomnażania majątku poprzez nowe inwestycje, itp. Spółka w przyszłości może rozszerzyć zakres prowadzonej działalności na inne obszary, w tym w zakresie inwestycji bezpośredniej w nieruchomości. Skarżący planuje wnieść do Spółki w formie wkładu niepieniężnego swoje aktywa inwestycyjne, m.in. wskazane udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, środki pieniężne i złoto inwestycyjne. Aktywa te będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wartość rynkowa aktywów Spółki będzie nie niższa niż 20 mln złotych. Niewykluczone, że część majątku Skarżącego nie zostanie wniesiona do Spółki. Udział wspólników, w tym Skarżącego, w zyskach Spółki, będzie proporcjonalny do wartości wkładów wniesionych do Spółki (Skarżący będzie posiadał co najmniej 90% udziału w zyskach Spółki). Powyższa konsolidacja majątku ma na celu, m.in. uporządkowanie struktury kapitałowo/właścicielskiej aktywów Skarżącego, ułatwienie efektywnej kontroli nad spółkami, których Skarżący jest wspólnikiem, zabezpieczenie wykonywania uprawnień właścicielskich Skarżącego oraz scentralizowanie przyszłych potencjalnych inwestycji. Rolą Spółki będzie wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych, zarządzanie posiadanymi aktywami oraz pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje. Skarżącemu jako wspólnikowi Spółki będzie przysługiwać, m.in. prawo do prowadzenia spraw Spółki. Dodatkowo, za zarządzanie Spółką i jej majątkiem będzie odpowiedzialny drugi wspólnik Spółki będący polską spółką kapitałową, której udziały w całości lub części będzie posiadać Skarżący. Drugi wspólnik (spółka kapitałowa) zatrudni lub będzie współpracował z osobą fizyczną będącą rezydentem Polski, której powierzy obowiązki zarządcze nad majątkiem Spółki. Z przyczyn osobistych Skarżący rozważa zmianę otoczenia. W 2020 r. Skarżący zamierza przeprowadzić się na stałe do Holandii. W tym celu planuje zakup lub wynajem nieruchomości w Holandii (przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe), otwarcie tam rachunku bankowego oraz zapewnienie edukacji przedszkolnej i opieki dla swojego syna na terytorium Holandii. Oznacza to, że Skarżący będzie posiadał tam centrum interesów osobistych, będzie tam zwykle przebywał oraz przestanie spędzać w Polsce więcej niż 183 dni w trakcie roku. W rezultacie, w przyszłości Skarżący może utracić status polskiego rezydenta podatkowego, gdyż dojdzie do zmiany rezydencji w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Jednocześnie Skarżący może uzyskać holenderską rezydencję podatkową, na skutek czego będzie posiadał, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Holandii. Oznacza to, że po zmianie rezydencji Skarżący będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Holandii od całości przychodów/dochodów, w tym także osiąganych poza Holandią. W celu prowadzenia spraw Spółki Skarżący będzie przebywał w Polsce od kilkunastu do kilkudziesięciu dni w roku, zależnie od potrzeb. Skarżący w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat. Na moment zmiany rezydencji w skład majątku Skarżącego będą wchodzić w szczególności następujące aktywa: udziały w spółce kapitałowej będącej wspólnikiem Spółki, ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ogół praw i obowiązków wspólnika w polskiej spółce osobowej, której więcej niż 50% aktywów może składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski, nieruchomości mieszkalne położone na terytorium Polski, grunty rolne położone na terytorium Polski, złoto inwestycyjne, środki pieniężne zgromadzone w gotówce, na polskich rachunkach bankowych.
Spółka kapitałowa będąca wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) jest podmiotem obecnie istniejącym, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową. Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest podmiotem powołanym celem realizacji procesu sukcesji Skarżącego. Skarżący nie posiada wyceny tej spółki kapitałowej, jednak wskazał, że wartość rynkowa jego udziałów w tej Spółce będzie nie wyższa niż 3 mln złotych (na dzień zmiany rezydencji). Skarżący nie będzie członkiem zarządu ani rady nadzorczej spółki kapitałowej, będzie jednak jednym ze wspólników tej spółki. Skarżący nie ma zamiaru przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku, poza terytorium Polski. Jedynie środki pieniężne lub złoto inwestycyjne mogą zostać w przyszłości przeniesione poza terytorium Polski.
W uzupełnienie wniosku Skarżący wskazał, że ma zamiar przeprowadzić się do Holandii w trakcie drugiej połowy 2020 r. lub w 2021 r. Niniejsze uwarunkowane jest, m.in. brakiem ograniczeń w przemieszczaniu się w związku z panującą pandemią koronawirusa. Skarżący ma zamiar utworzyć spółkę inwestycyjną w formie spółki jawnej. Spółka ta będzie spółką holdingową i będzie też posiadać aktywa inne niż udziały/akcje lub ogół praw i obowiązków w spółkach. Do spółki osobowej, którą Skarżący ma zamiar utworzyć, nie zostaną wniesione nieruchomości. Nie utworzy on spółki komandytowej, tylko spółkę jawną. W skład wniesionych przez Skarżącego do spółki osobowej w ramach wkładu niepieniężnego aktywów inwestycyjnych będą wchodzić też udziały/akcje w spółkach kapitałowych, których więcej niż 50% aktywów będzie składać się z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Po zmianie rezydencji, Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą - w szczególności działalność inwestycyjną - na terenie Holandii, jednocześnie uzyskując z tego tytułu przychody w Holandii. Poza terytorium Holandii, po zmianie rezydencji, Skarżący będzie osiągał przychody z tytułu: udziałów w zyskach Spółki inwestycyjnej, udziałów w zyskach polskiej spółki osobowej, której więcej niż 50% aktywów składa się z nieruchomości położonych na terytorium Polski, dywidend wypłacanych przez spółkę kapitałową będącą wspólnikiem Spółki inwestycyjnej, przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych położonych na terytorium Polski, odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na polskich rachunkach bankowych. Składniki majątku w postaci środków pieniężnych i złota inwestycyjnego, o których mowa we wniosku, są związane z działalnością gospodarczą. Część z nieruchomości mieszkalnych będzie wynajmowana, pozostałe nieruchomości mieszkalne i grunty rolne nie będą wynajmowane ani wydzierżawiane.
Skarżący nie zamierza w przyszłości przenosić składników majątku, o których mowa we wniosku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka kapitałowa, w której "udziały w całości lub części będzie posiadać Skarżący" jest podmiotem obecnie istniejącym. Będzie ona wspólnikiem Spółki osobowej, posiada i będzie posiadać polską rezydencję podatkową. Spółka kapitałowa będzie posiadać ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, środki pieniężne i wyposażenie niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. Ponadto, spółka kapitałowa jest obecnie wskazana w testamencie Skarżącego jako uprawniona do dziedziczenia po Skarżącym w pierwszej kolejności. Wartość składników majątku Skarżącego na dzień, w którym zamierza zmienić rezydencję podatkową na skutek stałego przeniesienia się do Holandii, będzie wynosiła ok. 30 mln zł. Do tego dochodzić będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego.
W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.
1. Czy po zmianie rezydencji dochód Skarżącego, który zostanie osiągnięty w związku z jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako uzyskany ze pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "UPO"?
2. Czy na moment zmiany rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych i prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?
3. Czy na moment zmiany rezydencji składniki majątku prywatnego Skarżącego, tj. środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?
Zdaniem Skarżącego:
1. Po zmianie rezydencji dochód Skarżącego, który zostanie osiągnięty w związku z jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i UPO.
2. Na moment zmiany rezydencji zarówno ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak również udziały w spółkach kapitałowych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych będące własnością Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
3. Na moment zmiany rezydencji środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej z tytułu:
- dochodu Skarżącego, który zostanie osiągnięty po zmianie rezydencji w związku z jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;
- posiadania ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe, po sprostowaniu przez organ interpretacyjny omyłki pisarskiej postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r., którym w miejsce słów "prawidłowe" wpisano "nieprawidłowe";
- posiadania udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków w spółkach osobowych będących własnością Spółki (pytanie nr 2) - jest prawidłowe, po sprostowaniu przez organ omyłki pisarskiej postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r., którym w miejsce słów "nieprawidłowe" wpisano "prawidłowe";
- posiadania składników majątku prywatnego, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.
Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący złożył skargę, zaskarżając ją w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, w zakresie art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, a to poprzez sporządzenie uzasadnienia sprzecznego z sentencją interpretacji oraz nieodniesienie się do przedstawionej przez Skarżącego argumentacji potwierdzającej brak utraty przez Rzeczpospolitą Polską w części lub całości prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku w postaci ogółu praw i obowiązków Skarżącego - wspólnika w Spółce, w związku z planowanym przeniesieniem miejsca zamieszkania do innego państwa (zmianą rezydencji);
2) prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 UPO, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów podatnika w postaci ogółu praw i obowiązków Skarżącego - wspólnika w Spółce, a w konsekwencji naruszenie art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, na początku swoich rozważań stwierdził, że interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo, w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i wskazanej przez Skarżącego rozbieżności pomiędzy sentencją zaskarżonej interpretacji indywidualnej i odpowiadającą jej częścią uzasadnienia interpretacji w odniesieniu do pytania nr 2 zarzuty te Sąd uznał za niezasadne. Obecnie nie istnieje wewnętrzna sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem interpretacji - zarówno w części dotyczącej podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków z tytułu ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jak i w części dotyczącej udziałów w spółkach kapitałowych oraz praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, będących własnością Spółki - po sprostowaniu przez organ interpretacyjny omyłki pisarskiej postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r.
Sąd wskazał, że oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy pytania nr 2 wniosku w części dotyczącej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce będącego własnością Skarżącego i sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce oraz czy Rzeczpospolita Polska posiada prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce przez osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym, oraz czy w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce.
Sąd stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji uznał, że w rozpatrywanej sprawie posiadane przez Skarżącego na dzień zmiany rezydencji podatkowej składniki w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jako składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą - składniki mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego", o których mowa w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. W sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ww. aktywów Skarżącego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce z uwagi na zmianę jego rezydencji podatkowej.
Natomiast w ocenie Skarżącego, Rzeczpospolita Polska będzie posiadała prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce (a także udziałów oraz ogółów praw i obowiązków wspólnika, stanowiących własność Spółki, jako jej składnik majątku składający się na wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce) przez niego jako osobę niebędącą - w przyszłości - polskim rezydentem podatkowym.
Sąd wskazał, że opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków obejmuje po pierwsze przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku którego polski fiskus w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątkowego, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu. Po drugie exit tax obejmuje zmianę rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku którego fiskus w całości lub w części utracił prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia danego składnika majątkowego, który stanowi własność tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.
Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że przychody uzyskane ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane są jako samodzielne źródło - prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.), a więc związane są z majątkiem osobistym Skarżącego. Co istotne, art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. zakłada, że w odniesieniu do składników majątku niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku stanowiące ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Za dochód z niezrealizowanych zysków trzeba natomiast uznać nadwyżkę wartości rynkowej składnika majątku, ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową. Z literalnego brzmienia art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. wynika zatem, że ustawodawca zalicza ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków.
Skoro Skarżący posiadający ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, bowiem działalność taką prowadzi sama spółka jawna (posiadany przez Skarżącego ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi dla niego majątek niezwiązany z działalnością gospodarczą), to w rezultacie art. 30da ust. 5 u.p.d.o.f., nie znajdzie w jego sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową. Zatem w przypadku Skarżącego, posiadane przez niego na dzień zmiany rezydencji podatkowej składniki w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, jako składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą - składniki mieszczące się w pojęciu "majątku osobistego" z art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Treść art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., przesądza bowiem, że składniki majątku stanowiące ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowią majątek osobisty i podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku zmiany rezydencji podatkowej. Mając na uwadze powyższe uregulowania za nietrafny Sąd uznał zarzut, że przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków wspólnika jest tożsame z przeniesieniem własności zakładu.
Zdaniem Sądu, w celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do powyższego składnika majątku, tj. ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień UPO, tj. Konwencji zawartej z Państwem, do którego Skarżący przenosi swoją rezydencję podatkową.
Powołując się na art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 UPO Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w niniejszej sprawie zaistnieje sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów Skarżącego w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ponieważ z art. 13 ust. 4 UPO wynika, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w rozpatrywanej sprawie w sytuacji zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej - w Holandii. W tej sytuacji, niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.
W niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 13 ust. 2 UPO, ponieważ, jak wynika z jego treści, dotyczy on zysku z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki. Natomiast w zaskarżonej interpretacji ocenie podlegała kwestia utraty prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, który to składnik, w myśl art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi składnik majątku osobistego.
W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:
1) art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody uzyskane ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane są jako samodzielne źródło - prawa majątkowe, podczas gdy przychody z wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków, i dokonanie przez nabywcę zapłaty ceny za udział kapitałowy stanowią przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.;
2) art. 13 ust. 2 UPO, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zyski z ewentualnej sprzedaży przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej z siedzibą (oraz biurem) na terytorium Polski nie będą zyskami z przeniesienia własności zakładu, który Skarżący będzie posiadał w Polsce, skutkującą nieuzasadnionym brakiem zastosowania normy prawnej określonej w tym przepisie, której prawidłowe zastosowanie prowadziłaby do uznania, że zyski z ewentualnej sprzedaży przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w Spółce będą zyskami z przeniesienia własności zakładu posiadanego przez Skarżącego w Polsce, które będą mogły być opodatkowane w Polsce;
3) art. 13 ust. 4 UPO, poprzez błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie do zysków z ewentualnej sprzedaży przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w Spółce, podczas gdy prawidłowe zastosowanie prowadziłoby do uznania, że ogół praw i obowiązków w Spółce stanowi majątek wymieniony w ust. 2 UPO, a tym samym norma prawna określona w art. 13 ust. 4 UPO nie ma zastosowania;
4) art. 30da ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy prawnej określonej w tym przepisie prowadziłaby do uznania, że w przypadku zmiany przez Skarżącego rezydencji podatkowej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od wartości ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce, ponieważ Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów z ewentualnej sprzedaży przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków w Spółce.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Skarżący opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe sformułował na tym tle trzy odrębne pytania, które jednak pozostawały ze sobą w związku. Spór w sprawie pojawił się w odniesieniu do części pytania nr 2 z wniosku i dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od dochodów z nierealizowanych zysków na moment zmiany rezydencji przez Skarżącego należących do niego ogółu praw i obowiązków jako wspólnika w Spółce.
Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał stanowisko Skarżącego w tym zakresie za nieprawidłowe, stwierdził, że takie opodatkowanie powstanie. Sąd w ślad za organem interpretacyjnym powołał się na art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że w myśl tego przepisu, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną stanowi majątek osobisty, a zatem przychód z jego sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowany jest do przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd uznał, że nie znajdzie zastosowanie art. 30da ust. 5 u.p.d.o.f., natomiast na gruncie przepisów UPO przychód ten objęty jest dyspozycją art. 13 ust. 4 jako zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegające opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Sąd pierwszej instancji prowadząc powyższy wywód nie wziął jednakże pod rozwagę istnienia okoliczności - przyznanej w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie dotyczącym pytania nr 1 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - tj. że dochód Skarżącego, który zostanie przez niego osiągnięty w związku z jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce (spółce jawnej) będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych) jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski.
W wydanej interpretacji indywidualnej, zaakceptowanej jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił jednak przepisów zamieszczonych zarówno w u.p.d.o.f., jak i w UPO, które dotyczą zakładu i opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem takiego zakładu, w kontekście podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków oraz istotnej w tym zakresie przesłanki na gruncie u.p.d.o.f. - utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów podatnika ze zbycia składnika majątkowego będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa, a w zakresie przepisów UPO - art. 13, kwestii identyfikacji rodzaju majątku, z którego zbycia uzyskano zysk, a co za tym idzie wskazania miejsca (państwa), w którym zysk ten podlega opodatkowaniu.
Uczestnictwo w spółce jawnej w charakterze wspólnika objawia się właśnie tym, że wspólnikowi jako prawo członkowskie przysługuje niepodzielny konglomerat określany w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.) jako ogół praw i obowiązków, który może zostać przeniesiony na inną osobę (zbyty), gdy umowa spółki tak stanowi.
Skoro zatem organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, a więc, że dochód Skarżącego, który zostanie przez niego osiągnięty w związku z jego uczestnictwem w charakterze wspólnika w Spółce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jako uzyskany za pośrednictwem zakładu tam położonego, to w zakresie podstawowej przesłanki warunkującej możliwość opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej, którą to przesłankę stanowi utrata przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątkowego, organ interpretacyjny powinien uwzględnić zarówno art. 30da ust. 5 u.p.d.o.f., jak i art. 13 ust. 2 w zw. z ust. 4 UPO.
Pierwszy z tych przepisów stanowi, że opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji majątkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.
Z kolei na gruncie przepisów UPO - art. 13, jak już wspomniano wcześniej, organ interpretacyjny uznał, że Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątkowego będącego własnością podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa, z racji na zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO, a więc opodatkowania zysków z przeniesienia jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ust. 1, 2, 3 i 3a tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - w tym przypadku w Holandii.
Należy jednak zwrócić uwagę, że w ust. 2 ww. artykułu UPO przewidującego możliwość opodatkowania zysków "w tym drugim umawiającym się Państwie", a więc w którym znajduje się zakład, mowa jest nie tylko o zyskach z przeniesienia własności mienia ruchomego stanowiącego cześć mienia zakładu, ale także o zyskach, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu.
Uwzględnienie powyższych uregulowań sprawia, że tak jak wskazywał Skarżący w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostanie spełniona niezbędna przesłanka do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, w postaci utraty przez Polskę prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątkowego będącego własnością podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa (tu - Holandii).
Mając powyższe na uwadze za zasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego zamieszczonych w u.p.d.o.f. oraz UPO.
W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację.
Naczelny Sąd Administracyjny uważa przy tym, że nie był związany zawartym w skardze do Sądu pierwszej instancji wnioskiem o uchylenie interpretacji tylko w zakresie dotyczącym części odpowiedzi na pytanie nr 2, albowiem zaskarżona interpretacja nie zawiera na tyle wyodrębnionych, samodzielnych części, aby mogły one stanowić przedmiot oddzielnych rozstrzygnięć, zwłaszcza, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji trzy pytania pozostawały ze sobą w związku i przenikały się, co w przypadku oddzielnego rozstrzygania o postawionych w nich zagadnieniach, a więc dzielenia interpretacji na oddzielne części dotyczące poszczególnych pytań i uznania, że niektóre z nich zostały już przesądzone wcześniej, mogłoby prowadzić do powstania niedających się rozwikłać komplikacji oraz zaburzeń w spójności wydawanych w takich uwarunkowaniach rozstrzygnięć sądowych w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy uwzględnienie zarzutów odnoszących się choćby tylko do części interpretacji indywidualnej powoduje konieczność uchylenia takiej interpretacji indywidualnej w całości.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).