II FSK 1444/13

II FSK 1444/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2015-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-05-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogdan Lubiński
Małgorzata Długosz- Szyjko
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 863/12 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2013-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
art. 7 ust. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 270
art 188, art 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. L. (poprzednio T. P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 863/12 w sprawie ze skargi T. P. (obecnie N. L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2012 r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 maja 2012 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz N. L. (poprzednio T. P.) kwotę 1.310 (jeden tysiąc trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Sz 863/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. P. (obecnie: N. L.; dalej powoływany jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 6 sierpnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):
2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 9 stycznia 2012 r. do 29 marca 2012 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US") ustalił, że na rachunek bankowy skarżącego w dniu 5 sierpnia 2008 r. wpłynęła kwota w wysokości 20.000 zł z rachunku E. S., a jako tytuł przelewu podano: "rozliczenie prywatne". Następnie kwota 20.000 zł została w dwóch ratach (każda po 10.000 zł) przelana na rachunek bankowy E. S. w dniach 28 sierpnia 2008 r. i 9 września 2008 r. Przesłuchany w charakterze strony skarżący wyjaśnił, że te przelewy dotyczyły spłaty pożyczki udzielonej w dniu 5 sierpnia 2008 r. przez B. S. Umowa pożyczki została zawarta w formie ustnej, nie była oprocentowana, podatnik nie złożył w związku z pożyczką deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku.
W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zawartą umowę pożyczki. Następnie, organ ten decyzją z dnia 16 maja 2012 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.000 zł "w związku z powołaniem się w dniu 8 lutego 2012 r. w toku kontroli podatkowej na umowę pożyczki pieniędzy w kwocie 20.000 zł od B. S., którą zawarto w dniu 5 sierpnia 2008 r.".
2.2. Podatnik nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji; decyzji zarzucił błędne ustalenie, że w postępowaniu kontrolnym powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności związanych z umową pożyczki, albowiem organ nie przesłuchał pożyczkodawcy, jak też błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.).
2.3. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2012 r. o nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 16 maja 2012 r.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):
3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Szczecinie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej w całości decyzji podatnik zarzucił: (1) naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., poprzez błędną wykładnię w zakresie powoływania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki; (2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie; (3) niewyjaśnienie okoliczności dotyczących zawarcia umowy pożyczki, a w szczególności brak przesłuchania podatnika.
W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, skarżący podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż nie przedstawiono mu zarzutu uzyskiwania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, nie wyjaśnił także skąd posiadał środki, a tym samym informacja udzielona przez niego pozostawała bez wpływu na zobowiązania podatkowe objęte kontrolą. Według skarżącego, w stanie faktycznym sprawy doszło jedynie do ujawnienia, że nie odprowadził on podatku od czynności cywilnoprawnej (umowy pożyczki), a nadto, że opóźnia się ze spełnieniem tego świadczenia od dnia 6 sierpnia 2008 r., co uzasadnia naliczenie stosownych odsetek.
Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że w art. 7 ust. 5 pkt. 1 u.p.c.c. wyrażenie "powołanie się" został użyty w takim sensie, że podatnik w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia pieniędzy powołuje się na umowę pożyczki. W ocenie skarżącego, podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. o sygn. III SA/Po 616/11 i w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2105/09, w których to orzeczeniach wprost wskazano, że sposób zredagowania przepisu oznacza, iż tylko wówczas gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, tj. inicjuje sytuację, w której tłumaczy źródło pochodzenia pieniędzy, może mieć zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Skarżący podniósł także, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z końcem roku 2013, toteż w sytuacji gdy nie powołał się na zaciągniecie pożyczki jako uzasadnienia posiadania środków finansowych, a jedynie okoliczność powyższa została ujawniona niejako przypadkowo, to "organ podatkowy powinien wydać decyzję o podatku nie sankcyjnym tj. w wysokości 2% wraz z należnymi odsetkami".
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, WSA w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna. Zwrócił przy tym uwagę, że w sprawie sedno sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę podatku w wysokości 20% z uwagi na powołanie się przez podatnika w toku kontroli podatkowej na zawarcie umowy pożyczki pieniędzy, której nie zgłosił do opodatkowania (nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) i nie uiścił należnego podatku.
Przywołując treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.c.c., art. 720 § 1 k.c., art. 3 u.p.c.c., a także art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., WSA w Szczecinie stwierdził, że z brzmienia tego ostatniego przepisu, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej, w przypadku kumulatywnego spełnienia 2 przesłanek, tj.: (1) jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki; (2) nie zapłaci należnego podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem WSA w Szczecinie wskazać należało, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości okoliczność, iż w dniu 8 lutego 2012 r. w trakcie przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług organ ustalił, że na rachunek bankowy skarżącego w dniu 5 sierpnia 2008 r. przekazano z rachunku E. S. kwotę w wysokości 20.000 zł, a jako tytuł przelewu wskazano: "rozliczenie prywatne". Bezsporne w tej sprawie jest również to, że skarżący w dniu 5 sierpnia 2008 r. z B. S. zawarł w formie ustnej umowę pożyczki pieniędzy, ponadto podatnik nie złożył w związku z pożyczką deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku. W sprawie sporna pozostawała natomiast okoliczność, czy wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku kontroli podatkowej wskazujące na dokonanie czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki) można uznać za "powołanie się" w znaczeniu przyjętym w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Zauważyć – zdaniem WSA w Szczecinie - należało, że ustawodawca nie zdefiniował terminu "powołać się". Wobec czego uzasadnione jest odniesienie się do zasad dekodowania tekstu prawnego, zawartych w uchwale NSA z dnia 29 listopada 1999 r. o sygn. FPK 3/99, a mianowicie: (1) należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; (2) w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; (3) w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego. Z uwagi na to, że ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie zostało ustalone znaczenie ww. terminu, wg WSA w Szczecinie wskazać należało, że - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1996, s. 833) – "powołać się, powoływać się" oznacza: "odwołać się do kogoś, do czegoś, wziąć coś na świadectwo, oprzeć się na czymś. Powołać się na przepisy. Powołać się na dawną znajomość, na czyjeś świadectwo, na czyjeś słowa. Powołując się na list. Powołać się w rozmowie na kogoś". W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, (Wydawnictwo Naukowe PWN pod red. prof. S. Dubisza, Warszawa 2008, s. 471), "powołać się, powoływać się" oznacza: "odwołać się (odwoływać się) do kogoś, do czegoś, wziąć (brać) coś na świadectwo, oprzeć się (opierać) na czymś. Powołać się na przepisy. Powołać się dawną znajomość, na czyjeś świadectwo, na czyjeś słowa. Powołać się w rozmowie na kogoś". Według WSA w Szczecinie, przyjąć zatem należy, że - zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni – "powołać się" oznacza odwołanie do kogoś lub czegoś.
Odnosząc ww. uwagi do rozpatrywanej sprawy, WSA w Szczecinie podał, że skoro skarżący w toku kontroli podatkowej dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też podatku od towarów i usług, wyjaśniając wątpliwości organu co do przekazanych mu przez osobę fizyczną pieniędzy w kwocie 20.000 zł, odwołał się do zawartej uprzednio umowy pożyczki, wskazując także na okoliczności związane ze zwrotem pożyczki, to w ten sposób powołał się na dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki zawartej w 2008 r. Nie budziła wątpliwości WSA w Szczecinie okoliczność, że powołanie nastąpiło przed organem podatkowym w toku kontroli oraz, że skarżący będący podatnikiem nie złożył deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazałby zdarzenie prawne w postaci zawarcia umowy pożyczki i nie uiścił należnego z tego tytułu podatku. Prawidłowo zatem ocenił organ podatkowy okoliczności sprawy, uznając, że zaistniały podstawy do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% (zdaniem WSA w Szczecinie, podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 2195/10).
Odnosząc się także do zarzutu skargi dotyczącego braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, WSA w Szczecinie wskazał, że z przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wynika, iż zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej możliwe jest w każdym czasie od momentu, w którym została zawarta umowa pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje bowiem w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem. Wobec tego należy przyjąć, że stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nieprzedawnionego obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Twierdzenie skarżącego, że skoro nie upłynął termin przedawnienia, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstał na zasadach ogólnych według stawki 2%, a nie 20%, nie jest uprawnione.
Wobec wyczerpującego zgromadzenia przez organ podatkowy materiału dowodowego, a także prawidłowego dokonania subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, w ocenie WSA w Szczecinie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego zgłoszony przed organem podatkowym dotyczący niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy związanych z zawartą umową pożyczki z uwagi na nieprzesłuchanie pożyczkodawcy. Z tych samych względów nie był uzasadniony zarzut podniesiony w skardze, dotyczący nieprzesłuchania skarżącego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. Okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy zostały wyjaśnione w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji. Reasumując, stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. "poprzez błędną wykładnię, że wyjaśnienie skarżącego o treści: jeżeli chodzi o kwotę 20.000 zł to pożyczył ją od Pana B. S., była to chwilowa pożyczka, którą szybko zwrócił jak to wynika z historii rachunku bankowego-stanowią powoływanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nadto że skarżący odwoływał się do informacji o zaciągnięciu pożyczki".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał, że sposób udzielenia przez skarżącego informacji o wpłacie kwoty 20.000 zł w dniu 5.08.2008 r. nie pozwala na przyjęcie, że skarżący "powoływał się " na udzielenie mu pożyczki", szczególnie, że nie stawiano mu zarzutu czy to posiadania dochodów z nieujawnionych źródeł czy też niedokumentowania wszystkich dochodów. Okoliczności powyższe, a szczególnie sformułowania używane przez skarżącego (nota bene nieprzytoczone wiernie wobec sposobu spisania protokołu kontroli w trzeciej osobie) istotne są przy dokonywaniu wykładni sformułowania "powołuje się". Skarżący w pełni zgodził się z przyjętą przez WSA w Szczecinie definicją zwrotu "powołuje się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Wskazał jednak, że użycie w dalszej kolejności zwrotu, że skarżący "odwołał się" do zawartej uprzednio umowy pożyczki stanowi nadużycie interpretacyjne. Organ kontrolny po przeprowadzeniu analizy dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży jak też podatkowej książki przychodów i rozchodów oraz deklaracji, nie podniósł zarzutu, że kwota 20.000 zł stanowi np. nieujawnione źródło przychodu i nie żądał od skarżącego wyjaśnień w tej materii. Sam skarżący nie widział potrzeby tłumaczenia, że kwota 20.000 zł nie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie stanowiła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obie strony poprzestały na wyjaśnieniu podatnika, że użył on rachunku bankowego firmowego w celu przeprowadzenia prywatnej transakcji, co może jedynie naruszać zasady prowadzenia rachunku bankowego oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych wobec niewniesienia podatku w terminie. Nieprawidłowość interpretacji przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku widoczna jest także w tym, że przy takiej wykładni przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. miałby zastosowanie w każdej sytuacji, gdy podatnik na pytanie "co to za pieniądze?" odpowie, że jest to pożyczka. Taka wykładnia jest jednak nieodpowiednia, rozszerzająca i o charakterze fiskalnym, a nie prawnym.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Na wstępie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego. Według tychże ustaleń, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 9 stycznia 2012 r. do 29 marca 2012 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik US ustalił, że na rachunek bankowy skarżącego w dniu 5 sierpnia 2008 r. wpłynęła kwota w wysokości 20.000 zł z rachunku E. S., a jako tytuł przelewu podano: "rozliczenie prywatne". Następnie kwota 20.000 zł została w dwóch ratach (każda po 10.000 zł) przelana na rachunek bankowy E. S. w dniach 28 sierpnia 2008 r. i 9 września 2008 r. Przesłuchany w charakterze strony skarżący wyjaśnił, że te przelewy dotyczyły spłaty pożyczki udzielonej w dniu 5 sierpnia 2008 r. przez B. S. Umowa pożyczki została zawarta w formie ustnej, nie była oprocentowana, podatnik nie złożył w związku z pożyczką deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku.
6.2. Sedno sporu w sprawie sprowadza się natomiast do tego, czy powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki opodatkowania powyższej czynności pożyczki według sankcyjnej stawki podatkowej, uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jak przyjęły organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Szczecinie. Stosownie bowiem do powołanego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Według brzmienia powyższego przepisu dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.
6.3. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zwykle określony cel. Tym celem, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być przede wszystkim powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego w celu opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240). Przez owo "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Na podobny sposób interpretacji przepisu zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, który wskazał, że nie ma tutaj znaczenie działanie osób trzecich i ujawnienie braku zapłaty podatku przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej (w piśmiennictwie podkreśla to przy interpretacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015, s. 255-256).
6.4. W rozpatrywanej sprawie brak jest zatem podstaw żeby przyjąć, że skarżący powołał się na fakt otrzymania pożyczki - w wyniku którego to powołania nastąpiłoby prawidłowe zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. - do czego sprawdza się zarzut kasacyjny skarżącego. Świadczą o tym ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, w tym również treść zeznań skarżącego, który w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 8 lutego 2012 r. wyjaśnił - odpowiadając na pytanie, czego dotyczyły wpłaty i wypłaty 20.000 zł na rzecz B. S. odnotowane na rachunku bankowym skarżącego wykorzystywanym w działalności gospodarczej - że przelewy odnotowane na tymże rachunku bankowym dotyczyły spłaty pożyczki udzielonej w dniu 5 sierpnia 2008 r. przez B. S. Umowa pożyczki została zawarta w formie ustnej, nie była oprocentowana, podatnik nie złożył w związku z pożyczką deklaracji podatkowej i nie uiścił należnego podatku. W konkretnej sprawie postępowanie skarżącego oraz treść jego zeznań złożonych w charakterze strony, w których potwierdził on otrzymanie przedmiotowej pożyczki, nie miały zatem na celu powołanie się na pożyczkę w celu wykazania źródeł dochodów (przychodów) w kontrolowanym roku 2008, lecz miało na celu wyjaśnienie z jakiego tytułu dokonano wpłaty i wypłaty kwoty 20.000 zł na rachunku bankowym skarżącego wykorzystywanym w działalności gospodarczej.
Wszczęte postępowanie również nie dotyczyło powyższej kwestii, w szczególności nie zostało ono wszczęte w celu wyjaśnienia, czy podatnik zawarł nieopodatkowaną umowę pożyczki. Nieprawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że spełniona została pierwsza z przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Organy podatkowe prawidłowo natomiast stwierdziły, czego podatnik nie kwestionował, że należny podatek od ww. pożyczki nie został zapłacony. Fakt ujawnienia umowy pożyczki przy okazji tego postępowania mógłby stanowić ewentualnie podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w normalnej stawce podatkowej, a konsekwencją opóźnienia w spełnieniu świadczenia byłby obowiązek zapłacenia przez podatnika odsetek.
6.5. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, bowiem w sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a przejęta do rozpoznania skarga skarżącego okazał się zasadna z wyżej podanych powodów. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.