II FSK 144/18

I SA/Łd 370/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2022-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk
Ewa Cisowska-Sakrajda /przewodniczący/
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2022 r. nr 1001-IOD2-4102.27.2021.21.U22.PA UNP: 1001-22-027337 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (dalej także: NUS), na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 15 maja 2015 r., została przeprowadzona u D. K. (dalej także: skarżący lub strona), kontrola podatkowa m.in. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Czynności podjęte w toku kontroli podatkowej wykazały nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z dnia 6 września 2016 roku wszczął postępowanie podatkowe i następnie w dniu 11 stycznia 2017 roku wydał decyzję w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 42.457,00 zł.
NUS wskazał, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń za prowadzenie dokumentacji księgowej firmy strony przez E. P..
Zasadniczą nieprawidłowość ujawnioną na etapie kontroli podatkowej stanowiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 175. 000,00 zł z tytułu zakupu usług transportowych na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Y. Sp. z. o.o. w likwidacji. Spółka z dniem 7 listopada 2012 r. została przez właściwy miejscowo organ podatkowy wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT 7.
Od ww. decyzji NUS strona odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 roku uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnioskując o uchylenie decyzji w całości.
Wobec powyższego, NUS postanowieniem z dnia 20 lipca 2017 r. zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 roku sprawy ze skargi na decyzję DIAS z dnia 7 kwietnia 2017 roku, w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 624/17 oddalił skargę.
W dniu 22 listopada 2017 roku wniesiono skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 września 2017r. Następnie cofnięto wniesioną skargę kasacyjną. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 144/18 umorzył postępowanie kasacyjne w omawianej sprawie.
W dniu 29 września 2020 roku wpłynął do DIAS odpis ww. wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 624/17, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2017 r. wraz ze stwierdzeniem daty jego prawomocności, tj. od dnia 3 grudnia 2019 r. oraz uzasadnieniem rozstrzygnięcia w sprawie.
W związku z zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego i zwrotem w dniu 29 września 2020 r. akt podatkowych przez DIAS, NUS postanowieniem z dnia 6 października 2020 roku, podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS decyzją z dnia 4 sierpnia 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. w kwocie 27.754,00 zł. NUS stwierdził, że skarżący:
I. w zakresie przychodów z działalności gospodarczej:
1. zaniżył przychody, poprzez niezaewidencjonowanie uzyskanych świadczeń z tytułu nieodpłatnie prowadzonej dokumentacji księgowej przez E. P. na kwotę 1.800.00 zł.
II. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:
- kwoty 175.000 zł mających dotyczyć usług transportowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę Y. Sp. z o. o. w likwidacji, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- odsetek za zwłokę w wysokości 24 zł, dot. nieterminowej wpłaty należności z tytułu podatku od środków transportu samochodu ciężarowego nr rej. [...] do Urzędu Gminy w N.,
- podatku VAT w łącznej kwocie 48,37 zł wynikającego z faktur VAT nr [...] i nr [...]. Faktury te zaliczył skarżący do kosztów uzyskania przychodów w wartości brutto,
- kwoty 162,60 zł wg faktury VAT nr [...] wystawionej przez O., której skarżący nie przedłożył do akt sprawy,
- kwoty 248,78 zł, poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia 3 września 2014r. wystawionej przez G., w poz. 9/9 – na kwotę netto 102,12 zł., a w poz. 11/9 - na wartość netto 248,78 zł. W dokumentacji podatkowej skarżący posiadał tylko jedną fakturę na kwotę netto 102,12 zł oraz sprzedawca w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2014r. zaewidencjonował fakturę o nr [...] z dnia 3 września 2014 r., dokumentującą nabycie oleju napędowego w ilości 24,631. na łączną wartość netto: 102,12 zł, VAT: 23,49 zł.
Organ I instancji ponadto stwierdził, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury na zakup paliwa od Spółki G. Sp. z o.o. na kwotę netto 8.085,48 zł dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane. NUS doszedł do przekonania, że paliwo skarżący kupował na stacji paliw w R. przy ul. [...], a warunki zakupu nie odbiegały od warunków stosowanych na innych stacjach paliw.
NUS dodatkowo stwierdził, że skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2012 ani 2014, zapłaconej 1 grudnia 2014 r. należności na rzecz firmy T., W., Handel Obwoźny K. K.. K. K. wystawił 31 lipca 2012r. na rzecz strony fakturę nr [...] tytułem wykonanych usług wykop pod budynek w miejscowości J. k. R. oraz odwóz urobku spod koparki, na łączna kwotę brutto 61.561,50 zł (netto 50.050,00 zł). Nie zgadzając się z wartością na jaką opiewała faktura, za wykonanie usługi skarżący nie zapłacił podwykonawcy w terminie określonym na fakturze - 7 dni. W związku z tym K. K. złożył do Sądu Rejonowego w Skierniewicach pozew o zapłatę kwoty 61.561,50 zł. Sąd Rejonowy w Skierniewicach V Wydział Gospodarczy wyrokiem z 23 grudnia 2013 r. sygn.. akt [...] zasądził od pozwanego, tj. od skarżącego na rzecz powoda K. K. kwotę 61.561,50 zł z ustawowymi odsetkami. Złożona przez stronę apelacja od ww. wyroku Sądu Rejonowego w Skierniewicach, została oddalona wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi XIII Wydział Gospodarczy Odwoławczy z 21 listopada 2014r. sygn. akt XIII [...]. Pismem z 14 stycznia 2021 r. K. K. potwierdził, że za fakturę nr [...] w dniu 2 grudnia 2014 r. otrzymał przelew na rachunek bankowy w kwocie 49.422,68 zł. Zatem, koszty uzyskania przychodów roku 2014 podwyższono o koszt poniesiony w kwocie 49.422,68 zł.
Ponadto, w wyniku weryfikacji danych wykazanych przez w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. NUS ustalił, że skarżący nie ujawnił dochodów osiągniętych w roku 2014 z działalności wykonywanej osobiście. W systemie informatycznym Urzędu Skarbowego w Skierniewicach zarejestrowana jest informacja PIT-11 za 2014 rok przesłana od płatnika Gmina N., z której wynikają następujące dane: przychód - 864,06 zł, koszty-172,82 zł, dochód - 691,24 zł, zaliczka pobrana przez płatnika -125,00 zł.
Od decyzji NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r. skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego oraz rażącym naruszeniem prawa.
DIAS, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 11 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 11 marca 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
I. Naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej także: O.p.) wobec naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego oraz błędnej subsumpcji prawa materialnego;
- art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne; nie wyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;
- art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;
- art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;
- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony;
- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez zaciemniające obraz sytuacji faktycznej prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,
II. Naruszeniem przepisów prawa materialnego:
- naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej także: u.p.d.o.f.), poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarcza i został poniesiony,
- naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;
- naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.
- naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę podatnika o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawcę przepisów podatkowych.
Mając na uwadze strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń organu podatkowego, oraz rażącym naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Skarżący pismem z dnia 6 października 2022 r. uzupełnił skargę, wnosząc o:
1. wyłączenie z zakresu zaskarżenia wydatków uznanych przez DIAS za poniesione przez stronę, tj. wydatków na zakup usług wykonanych przez K. K. w łącznej kwocie 49.595,50 zł
2. uchylenie decyzji w pozostałej części,
3. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
DIAS pismem z dnia 13 października 2022 r. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Ponadto zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, zatem uwzględnia w granicach danej sprawy wszelkie naruszenia prawa a także przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od zarzutów i wniosków podniesionych w treści skargi.
Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd w pierwszej kolejności zbadał kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stwierdzenie upływu tego terminu wiąże się bowiem z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem.
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
Stosownie zaś do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2020 r.
W myśl postanowień z art. art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego.
Zgodnie z aktami sprawy skarżący w dniu 8 maja 2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaś prawomocny wyrok wpłynął do DIAS w dniu 28 maja 2020 r.
Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 8 maja 2017 r. (na okres 1.116 dni) i ponownie rozpoczął bieg od dnia 28 maja 2020 r., czyli został przesunięty na dzień 22 stycznia 2024 r. DIAS miał więc prawo do wydania merytorycznego rozstrzygania niniejszej sprawie.
Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że o prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem wykazanie, że:
- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,
- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu,
- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu,
- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.
Podkreślić należy, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu bowiem na fakt, że prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, księgi rachunkowe uznaje się z rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).
Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.
W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił.
W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11, Lex nr 1291581). NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.
Przytoczyć warto również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, że: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".
Ponieważ w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to na podatniku, jako dokonującym określonych wydatków oraz pomniejszającym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ciąży obowiązek wykazania, że podmiot wystawiający fakturę w rzeczywistości usługę wykonał. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13, Lex nr 1774144). Oczywistym jest przy tym, że dla udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach o rachunkowości.
Sąd wskazuje również, że nie ma znaczenia z punktu widzenia powyższych uregulowań, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.
Regulacje ustawy o VAT jak również konsekwencje analizy zagadnienia "staranności kupieckiej" wypracowanego w orzecznictwie TSUE nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawania niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji (podatku VAT i podatku dochodowego).
Sąd zauważa, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 175. 000,00 zł z tytułu zakupu usług transportowych, na podstawie faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o. w likwidacji, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
Sąd w tym sporze przyznaje rację organom podatkowym i stwierdza, że o prawidłowości ustaleń NUS i DIAS świadczą następujące okoliczności:
- prezes zarządu, jedyny wspólnik i likwidator Spółki Y. Sp. z o.o. F. S. zmarł w dniu 2 marca 2012 r., Sąd Gospodarczy nie powołał nowego likwidatora spółki. Oznacza to, że F. S. nie mógł wystawić ani podpisać posiadanych przez skarżącego faktur,
- pod wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności adresem Al. [...], [...]-[...] W., brak było jakichkolwiek symptomów jej prowadzenia,
- na wystawionych fakturach oraz przedłożonych przez skarżącego dodatkowych dokumentach (zlecania, rozliczenia, zestawiania) widnieje nieczytelny podpis oraz pieczątka Y. Sp. z o.o. w likwidacji, ul. [...] [...]-[...] G.. jednak adres ten nigdy nie został zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.
- w analizowanym okresie Spółka nie posiadała środków trwałych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym budowlanej oraz nie zatrudniała pracowników,
- skarżący nie potrafił wskazać kto wystawiał faktury w imieniu Spółki Y.,
- faktury skarżący odbierał od przedstawicieli Spółki, których nie znał,
- skarżący oświadczył, (pismem z 20 kwietnia 2015 r. oraz do protokołu przesłuchania strony z 27 kwietnia 2015 r.), że nie zawierał z firmą Y. pisemnej umowy na zlecenie robót oraz nie ma pokwitowań zapłaty, ani innych dokumentów,
- dowody przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego przy piśmie z 16 września 2016 r. (tom V, k. 40-20) zatytułowane "Zlecenie" i "Rozliczenie" nie potwierdzają jego twierdzeń (do dowodów tych DIAS odniósł się na stronach 17-19 zaskarżonej decyzji),
- zapłaty za wszystkie faktury skarżący miał dokonać gotówką. Nie było świadków tych zdarzeń.
Tym samym Sąd uznał, że skoro strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. faktury wystawione przez kontrahenta, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to naruszyła tym samym wyżej wymienione przepisy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 175. 000,00 zł.
Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez stronę w 2014 roku jest nierzetelna i prowadzona w sposób wadliwy, a rozmiar niewykazanych lub błędnie wykazanych przez kosztów przekracza zakładany margines bezpieczeństwa pozwalający na uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne.
Odnosząc się do argumentacji dotyczącej problematyki oszacowania kosztów uzyskania przychodów spornych faktur, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie było dopuszczalne zastosowanie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów. DIAS zasadnie wskazał, że nie jest pewne, czy sporne wydatki zostały poniesione. W sytuacji zaś, gdy przedmiotem rozbieżności jest określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w usługi, dokumentów potwierdzających nabycie tych usług i uiszczenie za nie zapłaty, to brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży.
Nieprzekonywująca jest argumentacja strony, zgodnie z którą sprzedaż rzeczy czy usług dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, a wobec tego, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie, organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu.
Sąd zauważa, że zarówno z przepisów O.p. jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10, Lex nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo).
Sąd zauważa, że mając na względzie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. skarżący został poinformowany o przysługującym prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z 10 listopada 2021 r. Z przysługującego w tym zakresie prawa skorzystał pełnomocnik strony w dniu 1 grudnia 2021 r. Następnie pismem z 14 grudnia 2021 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność dochowania przez nią należytej staranności oraz poniesienia wydatków. DIAS słusznie uznał, że wnioskowane dowody pozostają bez wpływu na ostateczne rozstrzygniecie.
W ocenie Sądu stan faktyczny przedmiotowej sprawy znajduje odniesienie w obszernym i spójnym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. W jego trakcie pozyskano od właściwych organów podatkowych informacje w zakresie wywiązywania się przez wskazane we wniosku podmioty z obowiązków podatkowych oraz w zakresie ustaleń poczynionych przez właściwe organy, które mogłyby się przyczynić do oceny stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu podatkowym.
Sąd ponadto stwierdza, że DIAS postąpił prawidłowo odmawiając postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż transakcje ze spółkami M. Sp. z o.o. i G. sp. z o.o. w roku 2014 nie były kwestionowane, wobec czego przeprowadzenie dodatkowych dowodów w tym zakresie było bezcelowe.
W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji podjęły stosowne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadziły następnie jego analizę oraz ocenę dokonanych ustaleń, wskazując równocześnie przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Analiza motywów zaskarżonej decyzji pozwala ponadto na stwierdzenie, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia zasadnicze reguły postępowania podatkowego oraz pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oznacza to zatem, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Przyjęcie innej wersji zdarzeń nie dość, że oparte jest jedynie twierdzeniach strony, to pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami racjonalnego działania i doświadczenia życiowego. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach strony, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy.
Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadniły swoje decyzje. Wyczerpująco przedstawiły ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic dyspozycji art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 210 § 4 O.p. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, które należycie wskazywały zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy.
Z tych wszystkich przyczyn zarzuty zawarte w skardze oraz uzupełnieniu skargi okazały się niezasadne i Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.
aj