II FSK 1431/22

II FSK 1431/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Paweł Kowalski
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2469/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121, art. 70 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/21 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr 1401-IOD-2.4102.42.2021.20.EŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/21 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2021 r. wydaną w sprawie J.W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
W 2013 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem była działalność rachunkowo – księgowa oraz doradztwo podatkowe. W toku przeprowadzonej u Skarżącego w 2019 r. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych, skutkujące naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego, w stosunku do Skarżącego oraz jego małżonki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik, "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu 25 lutego 2021 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 30 603 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że J.W. zawyżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 5 000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 62 370,84 zł. Decyzje doręczono małżonkom w trybie zastępczym.
W następstwie wniesienia przez Stronę odwołania, decyzją z dnia 13 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.
W uzasadnieniu decyzji DIAS, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że w dniu 22 maja 2019 r. nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Naczelnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona została zawiadomiona, zgodnie z art. 70c O.p., pismem z 26 września 2019 r., skierowanym do Pana J.W. (doręczonego 15 października 2019 r.) i Pani M.W. (data doręczenia 14 października 2019 r.). 20 lipca 2020 roku Naczelnik wydał postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 19 sierpnia 2020 r. Zawiadomieniem z 9 września 2020 roku poinformowano Skarżącego oraz jego małżonkę o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 po upływie okresu zawieszenia.
W dniu 25 lutego 2021 roku Naczelnik wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, które zostało doręczone Panu J.W. i Pani M.W., w trybie art. 150 O.p., 17 marca 2021 r. W konsekwencji, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 19 marca 2021 r., w tym samym dniu zastosowano środek egzekucyjny (zajęcia rachunków bankowych w [...], wynagrodzeń za pracę w B. oraz W.). Zwrotne potwierdzenia odbioru opatrzone są podpisem "[...]", z datą doręczenia 22 marca 2021 roku. Wobec powyższego, w ocenie organu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenia Naczelnika, według których Skarżący w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na utrzymanie i eksploatację lokalu mieszkalnego, wydatki na zakup przedmiotów o charakterze osobistym, które służyły do użytku prywatnego, w tym konsoli do gier i gry, bagażnika do samochodu, a także kwotę odpowiadającą wysokości odpisu amortyzacyjnego i koszt sprzedaży środka trwałego, przy czym Skarżący nie prowadził w firmie ewidencji środków trwałych, dlatego, zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") ostatnie dwa z wymienionych wydatków nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIAS. Na wstępie rozstrzygnął kwestię doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika, stwierdzając, że wbrew zarzutom skargi było ono prawidłowe, tj. decyzja ta została doręczona w trybie określonym w art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."). Cytując fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 740/11, wskazał, że "w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p. w przypadku, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W tej sytuacji ze skutecznym doręczeniem mamy do czynienia, doręczając pismo tylko jednemu z małżonków.(...)", wobec czego za zbędne uznał rozważanie kwestii doręczenia decyzji małżonce Skarżącego, któremu Skarżący zarzucał wadliwość. Następnie stwierdził, że kluczowa dla oceny sprawy jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie wynikającym z zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego Sąd odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i wskazał, że w świetle wiążącego dla Sądu stanowiska w niej przedstawionego, uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie co do okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, odnoszące się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie decyzji DIAS na dokonanie takiej oceny przez Sąd nie pozwala, mimo że jest to kwestia sporna. Opierając się na argumentacji Strony, Sąd zwrócił uwagę na fakty mogące świadczyć o tym, że postępowanie karno-skarbowe służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, takie jak: wszczęcie tego postępowania stosunkowo krótko (na 7 miesięcy) przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, umorzenie tego postępowania po przeprowadzeniu tylko jednej czynności procesowej (wezwania Skarżącego do wydania rzeczy) oraz przesłuchanie Skarżącego już po przedawnieniu karalności czynu, którego popełnienie zarzucano Stronie. W tym aspekcie decyzja DIAS nie odpowiada zatem prawu. Jako nieprawidłowe ocenił Sąd uzasadnienie decyzji również w zakresie dotyczącym wykazania przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, wskazując na wątpliwą skuteczność tych środków w sytuacji, gdy przynajmniej jeden z banków zawiadomił Naczelnika o przeszkodzie w zastosowaniu zabezpieczenia z uwagi na fakt, że żona Skarżącego nie posiada w nim rachunku. Tymczasem z uzasadnienia decyzji DIAS wynika, że wszystkie wymienione tam zabezpieczenia zostały zastosowane skutecznie. W związku z tym, że w pierwszej kolejności w sprawie należy rozstrzygnąć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, WSA za przedwczesne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.
Pismem z dnia 20 lipca 2022 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie decyzji Skarżącego na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ w jej uzasadnieniu nie zawarto oceny kwestii instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, w sytuacji gdy w ocenie Sądu brak oceny tej kwestii stanowi o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w sytuacji gdy w ocenie Skarżącego, zgodnie z prawidłowym rozumieniem uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz ww. przepisów, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to prawdopodobieństwo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd że jest on związany uchwałą również w kwestii rozważań na temat wymogu zawarcia w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego argumentacji wskazującej, że postępowanie karne nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Sąd nie był związany zawartymi w uzasadnieniu uchwały rozważaniami w tym przedmiocie, gdyż był związany jedynie jej sentencją, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie sformułował żadnych wymogów, co do koniecznych elementów uzasadnienia decyzji organów podatkowych;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 i art. 210 § 4,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Skarżącego, na skutek niezasadnego uznania, że brak odpowiedzi banku P. na zawiadomienie o zajęciu z dnia 19 marca 2021 r. oraz zawiadomień skierowanych do innych podmiotów oraz odpowiedzi tychże stanowi o naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy w stanie faktycznym nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Strony z dniem 19.03.2021 r., w szczególności na skutek zajęcia rachunku bankowego w [...] i wynagrodzenia za pracę w B., o których to czynnościach Strona została poinformowana w dniu 22.03.2021 r. - Skarżący podnosi, że do zaistnienia przesłanki w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 4 O.p. wystarczające jest zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W stanie faktycznym sprawy brak odpowiedzi banku P. oraz innych podmiotów do których kierowanego zawiadomienie o zajęciu nie wpływa na ustalenie, iż w stanie faktycznym sprawy w dniu 19.03.2022 r. nastąpiło skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Strony w A. i brak wskazanych przez Sąd dokumentów nie wpływa na ustalenie skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego.
W związku z podniesionymi zarzutami DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., organ wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z 13 dokumentów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesionej pismem z dnia 6 października 2022 r., Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził wadliwość decyzji DIAS spowodowaną uchybieniami w dwóch aspektach formalnych: brakiem uzasadnienia okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wyjaśniającego wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tego postępowania; a także brakiem wykazania przez organ odwoławczy skuteczności zastosowania środków zabezpieczających, pomimo niejasności w tym zakresie wynikających z akt administracyjnych, przekazanych przez organ odwoławczy.
W odniesieniu do pierwszego z ww. elementów Sąd przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w sentencji której NSA orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. jest on związany stanowiskiem przedstawionym w uchwale. Odwołał się następnie do jej uzasadnienia, w którym NSA wskazał na konieczność zawarcia w decyzji (w szczególności wówczas, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego) wyjaśnień pozwalających na ocenę, czy wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle przytoczonego powyżej stanowiska wyrażonego w uchwale, WSA stwierdził, że organ odwoławczy powinien był ocenić i wyjaśnić w decyzji, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu było to tym bardziej konieczne, że w odwołaniu podniesiono zarzut instrumentalnego wykorzystania art. 70 §1 pkt 6 O.p. Jednocześnie uchybienia tego nie konwalidowało przedstawienie stosownej argumentacji dopiero w odpowiedzi na skargę.
W skardze kasacyjnej natomiast pełnomocnik organu zarzucił wadliwość wyroku w zakresie powyższych rozważań i wytycznych na tej podstawie, że sentencja uchwały NSA nie zawiera żadnych wskazań co do elementów (dotyczących wyjaśnienia wszczęcia postępowania karno-skarbowego), jakie powinna zawierać decyzja, przy czym zwrócił uwagę, że wbrew stwierdzeniu Sądu wiążąca pozostaje wyłącznie sentencja uchwały, a nie również jej uzasadnienie.
Przytoczony powyżej zarzut zasługuje na uznanie tylko częściowo. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wiążąca dla sądów administracyjnych jest wyłącznie sentencja uchwały. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 21 września 2021 r., sygn. akt II FPS 1/20, w której stwierdził, że: "(...) Wyrażane w orzecznictwie poglądy o związaniu również uzasadnieniem uchwały (nawet jeśli ma ono bezpośredni związek ze stanowiskiem wypowiedzianym w sentencji) są błędne i wykraczają poza ustawowe ramy związania treścią uchwały składu poszerzonego NSA.". W cytowanej uchwale przytoczono także pogląd P. Ochmanna, według którego "na <
> składa się odpowiedź na pytanie skierowane do NSA. Wszystko to, co zostaje wypowiedziane niejako <
> udzielania przez NSA tej odpowiedzi, nie jest częścią zajętego przez NSA stanowiska. Zatem, mimo że takie dodatkowe poglądy formułowane przez NSA zawarte są w uchwale, nie sposób przyznać im mocy wiążącej. (zob. P Ochmann, Uchwały NSA w świetle konstytucyjnej zasady niezawisłości sędziów oraz ich podległości tylko Konstytucji i ustawom, PPP 2017, z. 2, str. 23 i nast.)". W związku z powyższym, stwierdzenie WSA w Warszawie, że jest on związany stanowiskiem zajętym w uzasadnieniu uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie ocenia jako niezasadne.
Nie oznacza to jednak, że rozważania NSA zawierające wskazania co do elementów uzasadnienia decyzji są dla rozpoznawanej sprawy nieistotne. Skoro bowiem na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podniesiono zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, służącego jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji stosowne wyjaśnienia w tym zakresie. Konieczność taka wynika w rozpoznawanej sprawie z dwóch powodów. Po pierwsze, jest ona podyktowana zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Po drugie, już wstępna analiza okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (jak chociażby jego zainicjowanie na 7 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a tym bardziej przesłuchanie Skarżącego po upływie terminu przedawnienia karalności zarzuconego czynu) prowadzi do wniosku, że zarzut jego instrumentalnego wykorzystania może okazać się zasadny. Zatem w sytuacji budzącej wątpliwości w – a z taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nawet przy uwzględnieniu argumentacji DIAS przedstawionej w skardze do WSA oraz w skardze kasacyjnej – aby możliwa była kontrola sądowoadministracyjna zapadłego orzeczenia, organ powinien wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu decyzji. Dlatego też ocenę powyższego zagadnienia w zaskarżonym wyroku, choć częściowo błędnie uzasadnioną, należy uznać za prawidłową.
W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 269 § 1 p.p.s.a.
Odnosząc się zaś do drugiej kwestii, tj. przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których Skarżący został zawiadomiony, to wskazać należy, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia zależy od dwóch czynników. Po pierwsze, ze względu na termin zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego, tzn. po upływie pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zajęcie rachunków bankowych miało miejsce w dniu 19 marca 2021 r.), kluczowe jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy wcześniej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Pozytywna odpowiedź na to pytanie warunkuje bowiem możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia w późniejszym czasie. Drugim czynnikiem jest skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych, która pozostaje w sprawie częściowo sporna. W przypadku zajęcia rachunków w bankach: P. i A., Naczelnik otrzymał od tych podmiotów informacje zwrotne o przeszkodach w zastosowaniu środków zabezpieczających, spowodowanymi: brakiem środków, zbiegiem egzekucji oraz nieposiadaniem rachunku bankowego przez żonę Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na brak możliwości weryfikacji niektórych informacji, spowodowany niekompletnością akt egzekucyjnych (w tym brak dowodów potwierdzających skuteczność zastosowania środków egzekucyjnych). Organ w skardze kasacyjnej wskazuje na potrzebę przeprowadzenia przez NSA m.in. dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. na okoliczność skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu wynagrodzenia Skarżącego za pracę w Banku B. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. wystarczy zastosowanie jednego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany. Z tego względu, pod warunkiem uznania, że bieg terminu przedawnienia został wcześniej wstrzymany na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, należałoby uznać, że doszło do przerwania biegu przedawnienia. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że dokument zawierający odpowiedź banku B. z dnia [...] marca 2021 r. (k. 109 akt sądowych) na informację Naczelnika o zastosowaniu zabezpieczenia został dołączony dopiero do skargi kasacyjnej. Dokumentu tego brakuje natomiast w aktach administracyjnych, jak również w aktach sądowych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a zatem nie był on znany Sądowi pierwszej instancji. W tej sytuacji za prawidłowy uznać należy zaskarżony wyrok również w zakresie wykazania przez DIAS skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych, bowiem w aktach przekazanych do WSA brakuje informacji, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozstrzygnięcie powyższego problemu.
NSA na rozprawie nie uwzględnił wniosku organu o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów. Zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie miałby bowiem charakteru uzupełniającego. NSA na obecnym etapie postępowania nie może zastępować organu i prowadzić czynności postępowania podatkowego. Przedmiot wniosku organu w rozpoznawanej sprawie wykracza poza ramy wskazane w art. 106 § 3 p.p.s.a.
Przedstawiona argumentacja świadczy o niezasadności także ostatniego z zarzutów, tj. zarzutu naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 i art. 210 § 4,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.