II FSK 1430/24

II FSK 1430/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 324/24 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2024-07-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 § 4,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, 2. M. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 324/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2024 r. nr 2201-IOD-1.4100.14.2023 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, 2. oddala skargę kasacyjną M. sp. z o.o. z siedzibą w G., 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 324/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 lutego 2024 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615; dalej: "ustawa o KAS") poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż organ II instancji naruszył zasady postępowania dowodowego nakazujące zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podczas gdy uczyniono zadość wskazanym wymogom poprzez podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zebranie pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, przemawiającego za słusznością wydanego rozstrzygnięcia, który został poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nadto postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a wydana w sprawie decyzja znajduje oparcie w obowiązującym prawie - procesowym oraz materialnym, przez co w sposób nieuzasadniony została uchylona;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż w sposób nieuprawniony nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. K., podczas gdy nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej i przesłuchania w tym zakresie p. K. w charakterze świadka, skoro spółka nie przedłożyła na wezwanie organu dokumentów potwierdzających wykonanie przez Panią K. opisanych w umowie zadań oraz dowodów potwierdzających związek spornego wydatku z przychodami spółki, a samo oświadczenie strony, czy zeznania świadków nie mogą zastępować dowodów potwierdzających wykonanie usług, a tym samym poniesienie kosztu podatkowego, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż organy nie wyjaśniły w sposób przypisany prawem stanu faktycznego sprawy na skutek braku jednoznacznych ustaleń w zakresie posiadania przez spółkę dowodu - faktury dokumentującej poniesienie wydatku w wysokości 250.000,00 zł, mającego stanowić dodatkowe wynagrodzenie wypłacone p. A. K., podczas gdy brak przedmiotowej faktury w aktach sprawy nie stanowił jedynej przesłanki skutkującej nie uznaniem spornego wydatku za koszt podatkowy, nadto sama faktura nie może stanowić dowodu wykonania udokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż zasadne jest dokonanie ustaleń co do zakresu uczestnictwa w procesie refinansowania akcjonariuszy spółki oraz tego, jakie czynności doradcze dotyczące tych podmiotów miały być wykonywane w związku z zawartą umową, podczas gdy spółka nie wykazała związku tego wydatku z przychodem, tj. nie przedstawiła dowodów, że uzyskanie wsparcia prawnego od A. Sp. k. było niezbędne do uzyskania przez spółkę kredytu (refinansowania zadłużenia), przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż pominięto dowody przedstawione przez spółkę mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, w związku z zakwestionowanymi kosztami usług konsultingowych w zakresie due diligence świadczone przez S. sp. z o.o., podczas gdy przed dokonaniem rozstrzygnięcia organ dokonał analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a prawidłowość wniosków, które z tego materiału dowodowego wynikają, potwierdził także praktyką spółki stosowaną przy analogicznych zdarzeniach gospodarczych, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż organy uznały, iż usługi doradztwa dotyczyły innych podmiotów tj. M. i T. jedynie z tego powodu, że ze sprawozdań finansowych tych spółek nie wynika, aby podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji, podczas gdy gdyby się jednak okazało, że sporne wydatki w żadnej części nie dotyczyły działalności akcjonariuszy, to okoliczność taka i tak nie mogłaby mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, gdyż skarżąca nie udokumentowała, czy i jakie zadania zostały przez wystawcę faktur na jej rzecz wykonane oraz nie wykazała, że wydatek ten jest uzasadniony i dotyczy jej działalności, przez co w sposób nieuprawniony zaskarżona decyzja została uchylona;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, jak i poprzez sformułowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności poprzez pominięcie przez WSA argumentacji organu dotyczącej spoczywającego na podatniku ciężaru wykazania związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 1036 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") pomiędzy ponoszonym kosztem a przewidywanymi przychodami;
8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego;
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu, że ciężar wykazania związku przyczynowo- skutkowego, o którym mowa we wskazanej regulacji prawnej pomiędzy ponoszonym kosztem a przewidywanymi przychodami, ciąży na podatniku, co skutkowało błędnym uznaniem, że organy nie wyjaśniły w sposób przypisany prawem stanu faktycznego sprawy.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,
ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła również spółka.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie dokonania należytej kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Dyrektora IAS (w tym przede wszystkim postępowania dowodowego), jak również poprzez nieuwzględnienie i pominięcie przy dokonywania ww. oceny zarzutów spółki podniesionych w skardze, które to uchybienia skutkowały błędnym przyjęciem przez Sąd, że wynagrodzenie w postaci premii przyznanej na rzecz Pana A. R. nie zostało w sposób należyty udokumentowane, podczas gdy zgodna z przepisami ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do konkluzji, iż przedstawione przez spółkę dokumenty w sposób wystarczający potwierdzały poniesienie przedmiotowego wydatku i możliwość jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż twierdzenie spółki, zgodnie z którymi przedmiotowa kwota premii została przyznana na podstawie kontraktu menadżerskiego, związanego z pełnieniem funkcji prezesa zarządu przez Pana A. R., nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, podczas gdy zgodna z przepisami ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do konkluzji, iż w momencie, w którym zrealizowana została transakcja uzasadniająca przyznanie premii (tj. sprzedaż udziałów M. sp. z o.o.) Pan A. R. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w M. S.A. i był związany kontraktem menadżerskim ze spółką, a ww. premia (podobnie jak wynagrodzenie podstawowe) została przyznana w związku z pełnieniem tej funkcji;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w trakcie postępowania dowodowego organ zasadnie stwierdził istnienie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy skarżącą a jej ówczesnym prezesem zarządu Panem A. R., na podstawie którego świadczone były na rzecz spółki usługi doradcze, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż jedynym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym spółkę oraz Pana A. R. był ww. kontrakt menadżerski, a zatem bezpodstawne oraz niezgodne z art. 199a O.p. przyjęcie, iż organ uprawniony był domniemywać istnienie takiego stosunku zobowiązaniowego dot. świadczenia usług, podczas gdy zgodne z przepisami ustalenie Sądu miałoby polegać na przyjęciu, iż w sytuacji istnienia wątpliwości co do istnienia ww. stosunku prawnego, organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie dokonania należytej kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Dyrektora IAS, które to uchybienia skutkowały błędnym przyjęciem przez Sąd, że wynagrodzenie z tytułu sprawowanej funkcji przyznane na rzecz członków Rady Nadzorczej - Panu Y. O. oraz Panu T. U. nie zostało w sposób należyty udokumentowane, podczas gdy zgodna z przepisami ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do konkluzji, iż treść uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 26 kwietnia 2018 roku, uchwały Rady Nadzorczej Spółki z dnia 28 kwietnia 2018 r. oraz Statutu Spółki z dnia 29 lutego 2016 r., w sposób wystarczający potwierdzały poniesienie przedmiotowego wydatku i możliwość jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.
ewentualnie w razie nieuwzględnienia zarzutu z pkt 4
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie dokonania należytej kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Dyrektora IAS tj. nieuwzględnienie przez Sąd na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy dokonywaniu kwalifikacji kwot wypłaconych członkom Rady Nadzorczej Spółki, faktu iż przedmiotowe dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji zostało przyznane Panu Y. O. oraz Panu T. U. bezpośrednio wskutek realizacji przez Spółkę transakcji S. z dnia 30 marca 2018 r., której zawarcie, biorąc pod uwagę wartość umowy (PLN 1.545.000.000), miało kluczowe znaczenie dla dalszej działalności spółki, a co w sposób wystarczający uzasadnia przyznanie członkom Rady Nadzorczej wynagrodzenia i potwierdza możliwość jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione przez M. S.A. na wypłatę premii w wysokości 1.236 000,00 zł na rzecz Pana A. R. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu M. S.A. w okresie za jaki została przyznana premia) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu dla spółki, podczas gdy ww. koszty stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto premia została wypłacona w ramach kontraktu menadżerskiego i tym samym - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. - powinna zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej faktycznej wypłaty, tj. w 2018 r.; zatem, z uwagi na moment wypłaty premii oraz jej pośredni związek z osiąganymi przychodami, premia powinna stanowić koszt uzyskania przychodów spółki w 2018 r.;
2. art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. w zw. z art. 382 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.; dalej: "KSH"), w sytuacji w której, wbrew przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, zaskarżona przez spółkę decyzja naruszała powyższe przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu wykładnię, polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie członków Rady Nadzorczej w kwocie 3904,00zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy wypłacone wynagrodzenie jest szczególnego rodzaju wydatkiem poniesionym przez spółkę, bowiem zostało wypłacone na rzecz członków organu nadzoru, wynika z aktu ich powołania i jest wprost określone w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 26 kwietnia 2018 r. jako wynagrodzenie, a zatem spełnia wszystkie ustawowe przesłanki uznania za wyjątek, o którym mowa w treści art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Skarga kasacyjna organu podatkowego została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego, w związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Należy również wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu.
Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.
Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Stosownie do przepisów p.p.s.a.: "art. 3 § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. § 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: (...) 1) decyzje administracyjne.
Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy.
Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny.
Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r. sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36).
Co jednak istotne, WSA rozstrzyga w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA w Gdańsku uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutów naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.
Sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował działanie organów odnośnie zakwalifikowania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego na rzecz osoby zatrudnionej w spółce na stanowisku Głównej Księgowej.
Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy, a zatem niewyczerpujący, katalog dowodów wskazany został w art. 181 O.p. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów.
W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).
W rozpoznawanej sprawie pojawiły się wątpliwości odnośnie kompletności materiału dowodowego. W trakcie prowadzonego postępowania, w tym również w złożonym odwołaniu spółka powoływała się, że dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków w wysokości 250.000 zł jest umowa z 11 października 2016 r. zawarta pomiędzy A. K., a spółką M. oraz faktura z 19 kwietnia 2017r., na podstawie której zostało wypłacone wynagrodzenie.
Organ pierwszej instancji nie podnosił braku przedłożenia faktury jako dokumentu potwierdzającego poniesione wydatki, zaś organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że dokument ten nie został przez stronę przedłożony, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i na etapie postępowania podatkowego. W skardze złożonej do WSA spółka utrzymywała, że twierdzenie to niezgodne jest z prawdą, bowiem dokument ten został organom okazany.
W świetle przepisów Ordynacji podatkowej dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest konieczne jedynie wówczas, gdyby ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając sprzeczne stanowiska stron, co do istnienia wyżej wymienionej faktury, organ odwoławczy winien uwzględnić ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego i wezwać stronę do przedłożenia wystawionej przez A. K. faktury z 19 kwietnia 2017 r., czego nie uczynił, mimo że strona powoływała się w odwołaniu na ten dokument.
Należy również zauważyć, że postanowieniem z 26 czerwca 2023 r. spółce odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania A. K. Co istotne ten sam organ wezwał pismem z 4 maja 2023 r. do złożenia wyjaśnień A. K., odnośnie podejmowanych przez nią czynności i przedłożenia dowodów na tę okoliczność. Wezwanie to nie zostało jednak podjęte.
Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była nieuprawniona i naruszała przepisy postępowania. Wskazać należy, że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak już wyżej wskazano w kontekście wydatku w wysokości 250.000zł powstały wątpliwości odnośnie materiału dowodowego, zatem należało go uzupełnić. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega okoliczność, że spółka nie wskazała adresu wnioskowanego świadka, jednakże zasadność przeprowadzenia tego dowodu potwierdza również fakt żądania organu złożenia wyjaśnień przez A. K. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadne było co najmniej podjęcie próby wezwania świadka, na podstawie danych adresowych znanych organowi z urzędu, celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, jednakże organ podatkowy takich działań nie podjął.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące usługi prawnych świadczonych przez A.
Należy podkreślić, że ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1633/19).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zasadne jest dokonanie przez organ ustaleń odnośnie zakresu uczestnictwa w procesie refinansowania akcjonariuszy spółki oraz jakie czynności doradcze dotyczące tych podmiotów były wykonywane w związku z zawartą umową.
Z akt sprawy wynika, że spółka w maju 2018 r. ujęła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 319.911,45 zł.
Na potwierdzenie poniesienia wyżej wymienionych wydatków spółka przedłożyła następujące dokumenty: fakturę z 16 maja 2018 r., załącznik do ww. faktury, wykaz czynności wykonywanych przez pracowników A. oraz umowę o świadczenie usług prawnych z dnia 15 maja 2018 r.
Z wyżej wymienionych dokumentów wynika, że usługi świadczone na rzecz spółki przez A., związane były z prowadzonym procesem refinansowania zadłużenia skarżącej spółki. Proces ten obejmował m.in. zakup przez spółkę obligacji wyemitowanych przez akcjonariuszy spółki, który to zakup został sfinansowany kredytem bankowym udzielonym spółce.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam udział akcjonariuszy w wyżej wymienionym procesie nie jest wystarczający do jednoznacznego stwierdzenia, że czynności doradcze świadczone przez A. wykonywane były na ich rzecz, bowiem z materiału dowodowego wynika, iż elementem procesu refinansowania kredytu, była emisja obligacji przez te właśnie podmioty (M. i T.)
Organ zakwestionował zakwalifikowanie przez spółkę wydatków w kwocie 319.911,45 zł. jako koszt uzyskania przychodów, jednocześnie nie poczynił żadnych ustaleń co do wyjaśnień w związku z zapisami załącznika do faktury, w którym wymieniono akcjonariuszy spółki, czy usługi wsparcia prawnego były wykonywane na rzecz M. i T. Wobec tego wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku ponownego postępowania organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W tym celu organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, co do zakresu uczestnictwa w procesie refinansowania akcjonariuszy spółki, a następnie poddać go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty w związku z kosztami usług konsultingowych w zakresie due diligence świadczonych przez S. Sp. z o.o.
Należy zauważyć, że z przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy pominął dowody przedstawione przez stronę - faktury oraz umowę przesłane przez "A.".
Z dokumentów tych wynika, że skarżąca spółka przeprowadzała proces refinansowania swojego zadłużenia bankowego. Do organizacji refinansowania udzieliła pełnomocnictwa C. w Paryżu, który to uwarunkował skuteczne przeprowadzenie procesu od uprzedniego przeprowadzenia due diligence spółki przez profesjonalny podmiot o międzynarodowej renomie. C., a za jego pośrednictwem spółka otrzymały ofertę S. określającą warunki przeprowadzenia przez S. due diligence spółki "M.". Spółka zleciała wykonanie due dilligence na warunkach, w zakresie oraz w terminie za cenę ujętą w ofercie S.
Organ odwoławczy odniósł się jedynie do poszczególnych i to nie wszystkich dowodów nie oceniając wzajemnego wpływu dane okoliczności na inną. W zaskarżonej decyzji powołał się jedynie umowę zawartą pomiędzy M., Spółką "M." i bankiem C. SA., z której wywnioskował, że Bank wymagając udziału polskiego doradcy prawnego w związku z przygotowaniem W. do umowy kredytu sam wyznaczył podmiot, który takim polskim doradcą prawnym będzie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Gdańsku uznał, że brak odniesienia się do umowy przedłożonej przez A., jak również brak oceny tego czy usługi konsultingowe w zakresie due diligence świadczone przez S. stanowiły niezbędny element organizacji procesu refinansowania zadłużenia skarżącej spółki. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie rozważył zatem wszystkich istotnych kwestii i nie dokonał należytej analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty w łącznej wysokości 150.084,12 zł.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku konsekwentnie pomija, że skarżąca spółka dostarczyła dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków z tytułu usług doradztwa prawno-podatkowego. Z wyjaśnień uzyskanych od D. Sp. z o.o. wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład Grupy D. jest odrębnym i niezależnym podmiotem prawa.
Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność ta uzasadniała w przypadku istnienia wątpliwości organu, co do przedłożonych dokumentów, zwrócenie się przez organ podatkowy do wystawcy faktur celem uzyskania stosownych wyjaśnień.
Podkreślić również należy, że organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy winien zostać oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. Oznacza to, iż organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 1814/10, CBOSA). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12).
W tym kontekście trafnie WSA w Gdańsku stwierdził zaniechanie organu podatkowego polegającego na odstąpieniu od możliwości wystąpienia do wystawcy faktur w sprawie uzyskania stosownych wyjaśnień, bowiem organ bez zwrócenia się do wystawcy faktur uznał, że spółka nie wykazała, że poniesiony wydatek jest uzasadniony i dotyczy jej działalności.
Podobne uwagi można odnieść do otrzymanych sprawozdań finansowych akcjonariuszy skarżącej spółki (tj. M. i T.). Nie wynika z nich, że podmioty te samodzielnie ponosiły koszty usług doradczych z tytułu refinansowania zobowiązań, emisji obligacji. Zdaniem organu jest to okoliczność uzasadniająca zakwestionowanie usług doradczych w związku z fakturami wystawionymi przez D. Sp. k., na rzecz skarżącej. Stwierdzenie to jednak nie zostało poparte stosownymi ustaleniami i analizą, że zakwestionowane czynności dotyczyły działalności akcjonariuszy skarżącej.
W przypadku gdy organ kwestionuje przedstawioną przez skarżącą dokumentację, nie przedstawiając przy tym wystarczających dowodów na poparcie swojego stanowiska w sprawie, to takiej oceny materiału dowodowego nie można uznać za mieszczącą się w granicach art. 191 O.p. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ nieprawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który - wbrew przepisom ustawy – Ordynacja podatkowa - nie został również w pełni zebrany.
W związku z powyższym nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, podniesione w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w związku z zakwestionowaniem przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.236.000,00 zł. z tytułu wydatków poniesionych w związku z wypłaconą Prezesowi Zarządu A. R. premią.
Zarzuty te, poza ogólnymi uwagami odnoszącymi się do przytoczonych zasad postępowania podatkowego, nie zostały bliżej uzasadnione. Wobec tego nie jest jasne, w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przywołanych w zarzucie przepisów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia kwestionowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w tym przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 199 § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS i konstatacja ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnośnie tego zarzutu nie jest jednak jasne, czy mówi on o niedostateczności uzasadnienia wyroku z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., czy odnosi się do siły jego przekonywania. Skarga kasacyjna nie wskazuje norm ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz tylko normy dopełnienia, które stanowią dla NSA wzorce kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.
Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.
Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Biorąc pod uwagę cele zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga, aby Sąd pierwszej instancji odnosił się do każdego z poszczególnych zarzutów skargi z osobna, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13, CBOSA).
Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka poza ogólnym nawiązaniem do art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji omawianego przepisu.
Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).
Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie również, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z uzasadnienia powyższych zarzutów nie sposób wywnioskować, czy autor skargi kasacyjnej kwestionuje sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez WSA czy też sposób przeprowadzenia kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego przez DIAS, w tym postępowania dowodowego. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zatem odczytać jako ogólne zamanifestowanie niezadowolenia z rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, a przedstawiony w dalszej części wywód jako polemikę z argumentacją zawartą w motywach zaskarżonego wyroku, nie spełniającą wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanego pkt 4 skargi kasacyjnej.
Spółka poza przytoczeniem cytatów fragmentu wyroku WSA, treści uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia M. z 26 kwietnia 2018 r., oraz Statutu nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Raz jeszcze należy przypomnieć, że wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 120 i art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego.
Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z zakwestionowaniem kwoty 3.904.000,00 zł. jako koszt uzyskania przychodów, wypłaconej tytułem wynagrodzenia członków rady nadzorczej.
Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
Należy zauważyć, że to w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).
Organy słusznie wzięły pod uwagę całokształt zgromadzonych dowodów i nie mogły opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń spółki. Skarżąca nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych.
Jak wynika z akt sprawy kwoty dodatkowego wynagrodzenia po 1.545.000,00 zł zostały przyznane dwóm członkom Rady Nadzorczej, będącymi osobami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i jak to określono w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 26 kwietnia 2018 r. ,,za osobiste zaangażowanie w proces refinansowania zadłużenia spółki’’. Podkreślenia jednak wymaga, że spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów oraz nie wyjaśniła na czym miało polegać, to ,,osobiste zaangażowanie’’ członków Rady Nadzorczej, którym przyznano sporne wynagrodzenie. Spółka nie okazała również przelewów dotyczących wymienionych kwot. Dodatkowo skarżąca nie przedstawiła konkretnych czynności podjętych przez dodatkowo wynagrodzonych członków Rady Nadzorczej, innych niż wynikało to z ich statutowych obowiązków, a także różniły się one od obowiązków członka Rady Nadzorczej, któremu takiego wynagrodzenia nie przyznano.
Konsekwencją nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, jest bezzasadność pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tak ustalonym stanie faktycznym, którego spółka nie zdołała skutecznie podważyć, organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, które uzasadniały pozbawienie spółki prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p.
Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił obie skargi kasacyjne.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.