II FSK 1430/22

II FSK 1430/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Paweł Kowalski
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 5/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 5/22 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.319.2021.1.NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A." S.A. z siedzibą w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 5/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 1 października 2021 r., wydaną w sprawie A. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:
Skarżąca spółka realizuje zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na terenie Miasta P. oraz części obszaru aglomeracji p. Akcjonariuszem Spółki jest m.in. Gmina M. (dalej: "Gmina"). Miasto P. i część obszaru aglomeracji p. zaopatrywane są w wodę pitną z [...] Systemu Wodociągowego, który pracuje, m.in. w oparciu o ujęcie wody M. Wraz z istnieniem ujęcia wody funkcjonował także teren ochrony, którego granice zmieniały się wraz z jego rozbudową. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o zmianie ustawy Prawo wodne (Dz. U. 2011 r., Nr 32, poz. 159), z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasała strefa ochronna ujęcia wody w rejonie M. (strefa ustanowiona przed 1 stycznia 2002 r.). Z uwagi na fakt, że na terenie ujęcia i większości obszaru ochrony pośredniej brak jest naturalnej izolacji ujętych struktur wodonośnych, zabezpieczającej ujęcie przed przenikaniem zanieczyszczeń z powierzchni terenu, na wniosek Skarżącej ustanowiono strefę ochronną ujęcia wody w rejonie M. W rozporządzeniu, na mocy którego ustanowiono strefę, wprowadzono nowy katalog zakazów i ograniczeń, skonstruowanych przez Skarżącą dla potrzeb prewencyjnej ochrony zasobów i ujmowanych wód. W związku z powyższym, na podstawie art. 61 ust. 1 oraz art. 187 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2012 r. poz. 145; dalej: "Prawo wodne") obowiązującej w okresie po wejściu w życie rozporządzenia oraz art. 129 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2012 r. poz. 460), w ciągu dwóch lat od wejścia w życie rozporządzenia, tj. do 28 sierpnia 2014 r., Gminie M., jak i każdemu właścicielowi nieruchomości położonej na terenie ochrony pośredniej przysługiwało odszkodowanie od właściciela ujęcia wody za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów. Stosowny wniosek o zwrot nakładów poniesionych na budowę nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (łącznie na kwotę 744 000 zł - w tym: koszt budowy kanalizacji deszczowej: 166 400 zł) Gmina złożyła jednak dopiero po upływie stosownego terminu.
W związku z przekroczeniem terminu, Spółka nie była zobowiązana do wypłaty odszkodowania Gminie. Mimo to, Skarżąca zdeklarowała chęć rozmowy z Gminą w celu ustalenia podstawy, zakresu i zasad ewentualnej odpowiedzialności Spółki. Na mocy zawartego następnie porozumienia dopuszczono możliwość zwrotu wydatków gminom, w zakresie wskazanym w porozumieniu. Zwrot kosztów na podstawie porozumienia może nastąpić w stosunku do inwestycji zrealizowanych (odebranych) przed zawarciem porozumienia, jak i inwestycji które dopiero będą realizowane w przyszłości, przy czym Spółka nie dokonała jeszcze zwrotu żadnych wydatków na rzecz gmin. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zatem zwrotu wydatków, który ma nastąpić w przyszłości. Kwota kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Gminy kalkulowana będzie w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody (bez ograniczeń rozporządzenia) a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac (po ich zakończeniu i udokumentowaniu wydatków), w związku z ograniczeniami wynikającymi z rozporządzenia. Zwrot wydatków na podstawie porozumienia będzie obejmował wyłącznie zakres prac dodatkowych wynikających z rozporządzenia, dotyczących już istniejących dróg oraz innych elementów infrastruktury (tym samym nie obejmie prac związanych z budową nowych dróg i infrastruktury), co jest podyktowane ochroną ujęcia wody. Wyliczenie wysokości zwracanych kosztów jako różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac, ma odzwierciedlać dodatkowy koszt jaki musi ponieść Gmina realizując poszczególne inwestycje na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody z uwagi na wprowadzone wymogi i ograniczenia.
Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.")?
2. Czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy M. na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż: zostaną one poniesione przez Spółkę, będą definitywne, a więc bezzwrotne, zostaną właściwie udokumentowane, nie będą kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a także poniesione zostaną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W odniesieniu do drugiego pytania wskazała, że wydatki poniesione na podstawie porozumienia na rzecz Gminy M., związane z ochroną ujęcia wody, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym powinny być - stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - potrącane w dacie ich poniesienia, przez którą zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rozumie się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała liczne interpretacje podatkowe, piśmiennictwo oraz orzecznictwo sądowe.
W interpretacji indywidulanej z dnia 1 października 2021 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w jego ocenie spornych wydatków nie można powiązać z osiągniętym lub przyszłym przychodem wnioskodawcy. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że Spółka nie była zobowiązana do zwrotu wskazanych we wniosku wydatków, a więc wydatki te poniosła na zasadzie dobrowolności. Poniesienie tych wydatków nie warunkuje ponadto przeprowadzenia prac inwestycyjnych przez Gminę, nie przynosi żadnego przychodu, ani nie ma na celu zachowania (zabezpieczenia) istniejących źródeł przychodów. Jednocześnie DKIS podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Skarżącą decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Niedopuszczalna jest sytuacja, w której Spółka ponosi wydatki na rzecz innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot. Organ zwrócił uwagę, że ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w danej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkowałoby możliwością kreowania wysokości podstawy opodatkowania poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby podmiot inny niż ten, który powinien być właściwy na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu, podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.
W wyroku uchylającym powyższą interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślając, że decydującym kryterium dla kwalifikacji prawnopodatkowej wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest cel poniesienia tego wydatku. Pomiędzy kosztem a realizacją danego celu musi jednocześnie istnieć związek, przy czy może on być bezpośredni lub tylko pośredni. Sąd zwrócił następnie uwagę, że podjęte przez Spółkę działania mają na celu zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami w postaci np. dodatkowych kosztów związanych z oczyszczaniem wody oraz w skrajnym przypadku brakiem możliwości eksploatowania ujęcia z uwagi na jego znaczne zanieczyszczenie. Wskazał na złożoność procesów i działań gospodarczych, które nie mogą być pominięte przy ocenie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli poszczególne decyzje służą jedynie zmniejszeniu ryzyka gospodarczego, a więc nie wiążą się bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, ale służą zachowaniu ich źródła. Przyznał ponadto rację Skarżącej, że irrelewantna jest w rozpatrywanym przypadku dobrowolność zawartego porozumienia, ponieważ przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje przesłanki uzależniającej kwalifikacji wydatku jako kosztu od wystąpienia zdarzenia, w związku z którym podatnik byłby zobowiązany to podjęcia jakiejś czynności. Nie zgodził się również ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że podstawą poniesienia wydatków przez Skarżącą jest działalność innego podmiotu, biorąc pod uwagę specyfikę spornych wydatków oraz rodzaj działalności Skarżącej (zaopatrzenie mieszkańców w wodę).
Od powyższego wyroku pismem z dnia 3 października 2022 r. skargę kasacyjną złożył DKIS, zarzucając w niej:
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki, które Skarżąca będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
- art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że poniesione przez Skarżącą wydatki mają pośredni związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością, wobec czego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez bezzasadne uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie przez Sąd pierwszej zaskarżonej interpretacji indywidualnej zamiast oddalenia skargi Skarżącej wskutek uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez naruszenie powyższych przepisów postępowania, bowiem w ocenie Sądu organ w interpretacji nie dokonał wnikliwego rozpatrzenia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przyjął założenie nieznajdujące odzwierciedlenia w opisanym zdarzeniu przyszłym - czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych - a nadto sporządzone przez organ uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie spełnia ustawowych wymagań, gdyż zawiera nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, w rezultacie której - w ocenie Sądu - organ odniósł w sposób nieuprawniony błędne zrozumienie znaczenia przepisu prawa materialnego na zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika.
W związku z powyższymi zarzutami DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożonej pismem z dnia 16 listopada 2022r. przez pełnomocnika (radcę prawnego), Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w piśmie z dnia 24 lipca 2025 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przedstawiła dodatkowe argumenty na jego poparcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Została ona oparta na zarzutach naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, w takiej sytuacji rozpatrzeniu podlegają w pierwszej kolejności zarzuty przepisów postępowania, a dopiero następnie zarzuty materialnoprawne. Ze względu jednak na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, który koncentruje się na wykładni przepisów materialnych, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi od powyższej zasady i w pierwszej kolejności przystąpi do zbadania zasadności zarzutów materialnoprawnych.
Spór w sprawie dotyczy możliwości kwalifikacji wydatków Skarżącej, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powyższa definicja ma charakter ogólny, wobec czego każdy wydatek powinien podlegać indywidualnej ocenie (a casu ad casum), z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość jego zaliczenia. W pozostałych przypadkach kluczowe będzie ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poczynionym wydatkiem a (potencjalnie) osiągniętym przychodem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Fundamentalne znaczenie dla tego związku ma zatem cel poniesienia wydatku. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi zostać spełnionych szereg warunków, tj.: wydatek musi być:
• poniesiony przez tego podatnika (pokryty z jego zasobów majątkowych),
• definitywny (nie został zwrócony w jakikolwiek sposób),
• związany z prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą,
• poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów (lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów),
• właściwie udokumentowany, a także
• nie może znajdować się w katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej opiera się w zasadzie na dwóch tezach. Po pierwsze, organ kwestionuje dwie z powyższych przesłanek, tj. związek wydatków z działalnością gospodarczą Skarżącej oraz cel wydatku (w ocenie organu nie istnieje związek pomiędzy wydatkami a przychodem Skarżącej). Zaznaczyć przy tym należy, że podstawa ich zakwestionowania sprowadza się do tej samej kwestii. Argumentacja DKIS zmierza bowiem do wykazania, że wydatki, o które Spółka zapytała we wniosku, mają związek z działalnością i przychodem innego podmiotu (Gminy), co uniemożliwia ich prawnopodatkową kwalifikację jako kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Po drugie, zważywszy na szczególny charakter spornych w sprawie wydatków, stanowiących w istocie postać odszkodowania, organ interpretacyjny podkreśla, że ich poniesienie przez Spółkę jest konsekwencją porozumienia zawartego z Gminą na zasadzie dobrowolności. Ze względu na przekroczenie przez Gminę terminu do złożenia wniosku o odszkodowanie (o czym mowa wcześniej), Spółka nie jest bowiem zobligowana do poniesienia kosztów związanych z ograniczeniami prawa własności, wprowadzonymi w rozporządzeniu, w związku z rozszerzeniem strefy ochronnej ujęcia wody – dlatego zwrot kosztów ma nastąpić w geście dobrej woli Skarżącej.
Odnosząc się do argumentacji DKIS, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jedynym elementem wywołującym w istocie spór co do zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest złożenie przez Gminę stosownego wniosku o odszkodowanie ze strony Skarżącej po upływie terminu do jego złożenia. W przypadku terminowego złożenia wniosku, sporne wydatki stanowiłyby bowiem odszkodowanie, które co do zasady mogłoby zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Nie można wprawdzie pominąć faktu, że w przypadku zachowania powyższego terminu inny byłby tytuł prawny do otrzymania zwrotu poniesionych kosztów, jednak charakter spornych wydatków nie uległ z tego powodu zmianie. Tym samym, czynnik ten nie przekreśla możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna ocena sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie byłaby zatem nie tylko błędna w ujęciu prawno-podatkowym, lecz przede wszystkim stanowiłaby formę nieuzasadnionego ograniczenia prawa podatnika w sytuacji prawidłowego zachowania na gruncie stosunków cywilno-prawnych.
Odnosząc się już bezpośrednio do aspektu "dobrowolności" porozumienia zawartego przez Spółkę z Gminą, na którym koncentruje się znacząca część skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że argument ten jest na gruncie prawa podatkowego całkowicie chybiony. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje kryterium, według którego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegałyby wyłącznie wydatki ponoszone przez podatnika w związku ze zdarzeniami, jakie powodowałyby obowiązek, czy też konieczność ich poniesienia, co trafnie zauważył w zaskarżonym wyroku również Sąd pierwszej instancji. Rozumowanie takie przede wszystkim nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa i wprowadza do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dodatkową przesłankę, do czego DKIS nie jest uprawniony. Dostrzec ponadto należy niebezpieczną konsekwencję potencjalnego uwzględnienia tej przesłanki, jaką byłoby zakwestionowanie istotnej części ponoszonych przez podatników kosztów. W obrocie gospodarczym bowiem wiele wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. ponoszona jest na zasadzie "dobrowolności". Na tej samej podstawie można by zakwestionować chociażby wydatki na modernizację sprzętu elektronicznego bądź pojazdów dla członków zarządu spółki lub pracowników, czy też w bardziej skrajnych przypadkach – na reklamę. Wymienione kategorie wydatków mogą być co prawda pośrednio powiązane z przychodami podatnika, jednak są one zazwyczaj ponoszone wyłącznie na zasadzie dobrowolności. Dlatego też przyjęcie zaproponowanego przez DKIS kryterium, nieznajdującego oparcia w przepisach prawa podatkowego, także w oderwaniu od indywidualnych realiów rozpatrywanej sprawy, stanowiłoby zagrożenie dla prawidłowego funkcjonowania obrotu gospodarczego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zgodzić się należy z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą w kontekście podstawowego kryterium przewidzianego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jakim jest kryterium celu poniesienia kosztu, podjęte przez Spółkę działania, polegające na zwrocie Gminie kosztów na podstawie porozumienia, mają na celu zabezpieczenie się przed negatywnymi konsekwencjami w postaci np. dodatkowych kosztów związanych z oczyszczaniem wody oraz w skrajnym przypadku brakiem możliwości eksploatowania ujęcia z uwagi na jego znaczne zanieczyszczenie. W kontekście złożoności i osobliwej dynamiki procesów gospodarczych Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego. W związku z tym, podatkowe kwalifikowanie określonych wydatków tj. zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia nie może nie uwzględniać powyższych kryteriów. Tymczasem zaniechanie stosownych działań, w tym przypadku zawarcia przedmiotowego porozumienia i zwrotu na jego podstawie poniesionych przez Gminę kosztów, mogłoby prowadzić do zagrożenia źródła przychodów Skarżącej. W tym sensie każde przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że podstawą poniesienia tego wydatku jest działalność innego podmiotu. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, jest on związany z działalnością Spółki polegającą na zaopatrzeniu w wodę mieszkańców. W konsekwencji wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię okazał się niezasadny. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia nie mógł zostać uwzględniony również drugi zarzut materialnoprawny, tj. zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że sporne wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia.
Nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut procesowy naruszenia: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z powodów opisanych powyżej, tj. przede wszystkim przedstawienia błędnej wykładni prawa materialnego oraz niedostatecznie wnikliwej analizy okoliczności faktycznych, wraz z ich kontekstem ekonomicznym, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem ww. przepisów O.p. Ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie jest zatem prawidłowa.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.