I SA/Gd 287/05

I SA/Gd 287/05 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Bogusław Woźniak
Ewa Kwarcińska /sprawozdawca/
Sławomir Kozik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1670/06 - Wyrok NSA z 2008-02-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska /spr./ asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Gd 287/05
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, kierując się m. in. art. 22, 23, 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.) określił B.K. i H.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 26.495,90 zł.
W wyniku rozpoznania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego H.K. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu podatku dochodowego z kwoty 26.495,90 zł do kwoty 25.967,90 zł.
W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy skorygowania dochodu skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod firmą "A"), poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.057,98 zł, na którą składa się:
1) kwota 11.353,14 zł – koszt zakupu 2 kasków, kurtki, kamizelki, spodni, spodni ochronnych, butów, ocieplacza, plandeki oraz odpisy amortyzacyjne i ubezpieczenie motocykla marki Honda – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między użytkowaniem przedmiotowego motocykla a osiągniętym przychodem;
2) kwota 2.015,00 zł – odpisy amortyzacyjne od samochodu Volkswagen LT28 Camping, gdyż nie stwierdzono, aby podatnik używał przedmiotowy samochód w prowadzonej działalności gospodarczej (brak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów świadczących o ponoszeniu przez podatnika wydatków związanych z jego eksploatacją);
3) kwota 1.320,19 zł – wydatki na zakup paliwa na podstawie faktur, na których brak jest wpisu numeru rejestracyjnego pojazdu;
4) kwota 1.183,98 zł – wydatek na zakup zestawu do nauki języka angielskiego – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem;
5) kwota 604,67 zł – opłaty za nocleg w hotelu "Solec" w Warszawie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem;
6) kwota 575,00 zł – opłaty za przesyłkę paczek – z dokumentów źródłowych oraz z wyjaśnień podatnika nie wynika czy wydatek ten był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą;
7) kwota 6,00 zł – nie podlegający odliczeniu podatek VAT zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bowiem z dowodu źródłowego – noty PK (poz. 28/III podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie wynika czego on dotyczy.
Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji stwierdził, iż przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej za 1999 r. H.K. nie uwzględnił remanentu (z dnia 31.12.1999r.) w kwocie 11.520,00 zł. Jego wartość Naczelnik Urzędu ustalił na podstawie porównania wielkości zakupów (29.01.1999r. – 611 litrów o wartości 13.747,50 zł oraz 3.02.1999r. – 512 litrów o wartości 11.520,00 zł) i sprzedaży (1.03.1999r. – 611 litrów) płynu do spryskiwania "AUTO GRANIT" koncentratu, ustalając, że na koniec 1999 r. pozostało 512 litrów płynu do spryskiwania "AUTO GRANIT" koncentratu o wartości 11.520,00 zł (w cenie zakupu).
Postanowieniem z dnia 8 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po przekazaniu uzupełnionych akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wzywał pełnomocnika strony do precyzyjnego wyjaśnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakwestionowanymi kosztami a osiągniętym przychodem i przedłożenia na tę okoliczność stosownych dowodów:
- wezwanie z dnia 2 grudnia 2004 r. (wyjaśnienia z dnia 13.12.2004 r.),
- wezwanie z dnia 16 grudnia 2004 r. [...],
[...] (wyjaśnienia z dnia 27.12.2004 r.).
Zebrany materiał dowodowy pozwala, zdaniem organu odwoławczego do odniesienia go do wskazanej przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej.
Pojęcie kosztu określone zostało w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN Warszawa 1995 r. wydanie I – "celowość" to odpowiedniość środków do celów; przydatność do złożonego celu, do jakiś potrzeb; świadome zmierzanie do celu. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym przykładowo z wyroku z dnia 18 lutego 1998 r. Sygn. akt I SA/Ka 1241/96 wynika, że "... Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu...".
Przedmiotem prowadzonej przez skarżącego H.K. w 1999 r. działalności gospodarczej (pod nazwą "A") był wynajem pomieszczeń biurowych w budynku położonym w [...] przy ul. [...] 23 (będącym jednocześnie miejscem zamieszkania podatników i siedzibą). W 1999 roku podatnik wynajmował pomieszczenia dla 3 firm:
- "B" sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] 18,
- "C" spółka z o.o. z siedzibą w S. przy ul. [...] 62,
- "D" sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...] 23
oraz dokonał jednorazowej sprzedaży 611 litrów płynu do spryskiwania "AUTO GRANIT koncentrat". Skarżący zatrudniał w 1999 r. (w okresie od stycznia do kwietnia) jednego pracownika biurowego na ½ etatu a koszty uzyskania przychodu obciążył wydatkami dot. użytkowania i amortyzacji kilku środków transportu, tj.:
- samochodów:
- Mercedes 300D – zakupiony w 1997 r., a w grudniu 1998 r. przeznaczony na
działalność gospodarczą (zgodnie z oświadczeniem podatnika z 1.12.1998 r.),
- Skoda Felicja – użytkowany na podstawie umowy leasingu z dnia 20.11.1998 r.,
- Volkswagen LT28 Camping – zakupiony i wprowadzony do ewidencji środków
trwałych w dniu 27.01.1999 r.,
- motocykla marki Honda – zakupionego w dniu 27.05.1999 r.
Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków dot. samochodu Volkswagen LT28 Camping (odpisy amortyzacyjne w kwocie 2.015,00 zł) oraz motocykla Honda – w łącznej kwocie 11.353,14 zł, w tym ubezpieczenie w kwocie 3.557,00 zł oraz odpisy amortyzacyjne:
- kask 317,21 zł (odpis jednorazowy)
- kask 508,20 zł (j.w.)
- kurtka 627,05 zł (j.w.)
- kamizelka 154,92 zł (j.w.)
- spodnie, buty 801,64 (j.w.)
- ocieplacz, plandeka 469,19 (j.w.)
- spodnie 789,35 zł (j.w.)
- motor 4.128,58 zł (odpisy w miesiącach VI-XII)
- z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnienia złożone przez stronę, jak również stanowisko pełnomocnika są bardzo lakoniczne, niekonkretne i nieprecyzyjne, a czasami wręcz się wykluczające, a przy tym, zdaniem organu odwoławczego – nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami, które wskazywałyby na związek spornych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami.
Ogólnikowe stwierdzenia – np. z pisma datowanego 28 listopada 2003 r., że zakup i używanie środków transportu (3 samochodów i motocykla) spowodowane były działalnością firmy, polegającą na utrzymaniu w należytym stanie i remontach wynajmowanego obiektu (zakupem materiałów do remontu, materiałów do pielęgnacji terenu, materiałów gospodarczych, środków czystości, art. oświetleniowych oraz karmy dla psów) – nie dowodzi, że wszystkie wymienione na wstępie środki transportu były istotnie wykorzystywane na cele prowadzonej działalności, zwłaszcza, że jak ustalono w trakcie postępowania – poza wykazanymi w ewidencji działalności gospodarczej, podatnik nie posiadał innych środków transportu (tj. z tą działalnością nie związanych, podobnie jak p. B.K.). Podobnie stwierdzenie pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 13 grudnia 2004 r., że wynajem nieruchomości "wymaga m. in. częstych wyjazdów, w tym związanych z kontaktami z najemcami, bankami, urzędami, reprezentowaniem firmy w negocjacjach z kontrahentami", jest rzeczą oczywistą, aczkolwiek w tym właśnie przypadku – z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, jej zakres i miejsce wykonywania (najem 3 podmiotom powierzchni użytkowych w jednym budynku, będącym jednocześnie miejscem zamieszkania podatnika), organ odwoławczy nie dopatrzył konieczności szczególnie "intensywnego" angażowania czterech pojazdów i to przez jedną osobę (pracownica zatrudniona była na ½ etatu do kwietnia 1999 r., czyli przed użytkowaniem spornych 2 pojazdów).
Również stwierdzenie, że każdy z posiadanych pojazdów "był w równym stopniu używany zarówno przy zakupie materiałów, jak również w sprawach codziennych związanych z funkcjonowaniem i przedmiotem działalności podatnika" jest jedynie ogólnikiem, który nie jest żadnym argumentem potwierdzającym faktyczną zasadność obciążania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami dot. spornych pojazdów (samochodu VW LT28 Camping oraz motocykla Honda). Pomimo, że organ odwoławczy wzywał pełnomocnika do udzielenia precyzyjnej informacji na temat sposobu użytkowania każdego z trzech samochodów, poza ww. ogólnikami, żadnych konkretnych informacji nie uzyskał, a w ostatnim z pism (z dnia 27.12.2004 r.) pełnomocnik stwierdziła jedynie, że "przedmiot działalności został szczegółowo omówiony we wcześniejszych wyjaśnieniach złożonych przez podatnika i był zgodny z przedmiotem działania wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej".
Dlatego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – niczym nie poparte jest twierdzenie, iż używanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej motocykla HONDA było uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż "jego eksploatacja pozwalała na uniknięcie znacznych kwot przy używaniu innych środków lokomocji" oraz "pozwalał na sprawne poruszanie się po mieście". Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej był najem, a nie usługi transportowe czy też kurierskie. Dlatego w związku z zakupem tego pojazdu trudno dopatrzyć się zarówno działań ekonomicznie uzasadnionych, szczególnie w sytuacji posiadania dla celów tej działalności innych pojazdów, gdyż zakup akcesoriów do motocykla w postaci 2 kasków, ocieplacza, kurtki, kamizelki, spodni, butów, plandeki to wydatki w kwocie 3.667,57 zł, ani celowych – z punktu widzenia dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów są – na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.f. jedynie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, czyli rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35). Z treści § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną
własnością),
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty,
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z tego przepisu wynika brak możliwości amortyzowania, i w rezultacie zaliczenia w koszty amortyzacji środków trwałych nie wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności.
Natomiast fakt osiągania wysokich przychodów (na co pełnomocnik wskazuje w piśmie z 13.12.2004 r.) nie oznacza, że wszelkie wydatki, także te, które nie są związane z prowadzoną działalnością podatnik może zaliczyć w koszty tej działalności.
Analogiczna sytuacja dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 2.015,00 zł z tyt. amortyzacji samochodu Volkswagen LT CAMPING (nr rej. GKV 1550). Samochód ten skarżący zakupił od PHP "E" sp. z o.o. ([...]) na podstawie faktury nr 16/99 w dniu 27.01.1999 r. za kwotę 2.400 zł netto. W tym samym dniu skarżący samochód ten wprowadził do ewidencji środków trwałych, przy czym jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności treści faktury z dnia 31.03.1999 r. Nr 99/14 – wystawionej przez Zakład Usł. Handl.-Prod. "F" s.c. z Z., zakupiony samochód był doszczętnie zniszczony, i dopiero naprawa wykonana przez wystawcę wskazanej faktury z dnia 31.03.1998 r. (o wartości 10.500,00 zł) przywróciła mu wartość użytkową (faktura zawiera szczegółowy opis wykonanych napraw). Pomimo ewidentnej niesprawności tego pojazdu od lutego 1999 r. był on amortyzowany (II-III odpis w kwocie 40,00 zł), po czym po dokonanej naprawie skarżący podwyższył (zaktualizował) wartość początkową naliczając miesięczne odpisy amortyzacyjne (za miesiące III-XII) w wysokości 215,00 zł. Z powyższego stanu faktycznego wynika, że skarżący amortyzował niesprawny środek trwały – co z kolei jest sprzeczne z treścią powołanego wyżej § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r., które dopuszcza możliwość amortyzowania wyłącznie zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzeń i środków transportu. Dlatego odpisy za miesiące luty-marzec 1999 r., jako naliczane od niekompletnego środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
W kolejnych miesiącach nie stwierdzono natomiast związku kosztów związanych z tym samochodem z osiąganym przychodem. Samochód VW Camping jest samochodem turystycznym, a twierdzenia skarżącego, że w istocie był to samochód ciężarowy służący m. in. do transportu materiałów budowlanych niezbędnych do remontu pomieszczeń biurowych, w tym transportu piasku pakowanego w 100 kg worki nie znajdują żadnego potwierdzenia w stanie faktycznym. Z przedłożonych faktur zakupu wynika, iż skarżący dokonał w dniu 14.05.1999 r. zakupu od "G" Sp. z o.o. ośmiu ton piasku. Dodatkowo, z zapisu na fakturze wynika, iż sprzedawca zapewniał transport zakupionego towaru z ograniczeniem rozładunku do 4 metrów od samochodu. Ponadto, większość z zakupionych przez podatnika materiałów remontowych i wyposażenia wnętrz, tj. farby, emulsje i pędzle, przewody, urządzenia antenowe telewizyjne, części do sanitariatu, drut spawalniczy, gwoździe, zaprawy, spoiny, lampy i żarówki nie wymagały użycia specjalnego środka transportu, zwłaszcza, że podatnik posiadał na stanie firmy samochód ciężarowy marki Skoda Felicja. Z przedłożonych faktur wynika, zdaniem organu odwoławczego, że materiały służące do remontu pomieszczeń biurowych skarżący zakupił w niewielkich ilościach i o niewielkich gabarytach.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy uprawnia do twierdzenia, iż jedynie użytkowanie dwu samochodów – Mercedesa 300D i Skody Felicja – wskazuje na ich związek z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast rodzaj tej działalności, jej zakres (najem powierzchni w jednym budynku), miejsce wykonywania (miejsce zamieszkania), jak również fakt, iż w trakcie postępowania nie wykazano konieczności równoczesnego angażowania dla celów tej działalności 4 pojazdów – uzasadnia wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie 13.368,14 zł w tym dot. motocykla marki Honda (11.353,14 zł) i samochodu VW Camping (2.015,00 zł).
Brak jest także podstaw do uwzględnienia w kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup zestawu do nauki języka angielskiego w kwocie 1.183,98 zł. Skarżący nie wykazał bowiem, że wydatki te nie mają charakteru wydatków osobistych, ale poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty samodoskonalenia się podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 października 1997 r. sygn. akt III SA 797/96 "Szkolenie jest dla właściciela firmy inwestowaniem w siebie. Aby cenę szkolenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu musi istnieć bezpośrednie przełożenie zdobytych umiejętności na powstanie przychodu". Z materiału dowodowego wynika jedynie, że skarżący dokonał zakupu zestawu SITA do nauki języka angielskiego. Nie ma natomiast dowodów ani na faktyczne wykorzystywanie tego zestawu przez skarżącego, ani w ogóle na jakiekolwiek wykorzystywanie języka angielskiego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jej zakres nie uprawdopodabnia konieczności jego stosowania – brak dokumentacji spisanej w języku angielskim, dowodów ze spotkań z zagranicznymi kontrahentami (podpisane w 1999 r. umowy najmu zawarte zostały z firmami polskimi lub ich przedstawicielami). Natomiast ogólnie pojmowana konieczność znajomości języków obcych nie stanowi podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi na ten cel, gdyż nie wypełnia on kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Podobnie nie ustalono, jaki związek z prowadzoną działalnością ma wydatek na przesyłkę paczek na kwotę 570,00 zł. Pomimo wystosowanych przez Naczelnika Urzędu wezwań do udzielenia wyjaśnień w tej kwestii, skarżący związku tego, a tym samym zasadności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu nie wyjaśnił. Z tego też względu zarzuty z odwołania, iż uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie są "lakoniczne i nieweryfikowalne" są całkowicie chybione i sprzeczne z treścią dokonanych ustaleń.
Skarżący nie wyjaśnił również jaki związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami z najmu, ani z jakim zdarzeniem gospodarczym były związane opłaty za nocleg w hotelu "Solec" w Warszawie oraz "Petropol" w Płocku w łącznej kwocie 604,67 zł. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 lutego 2000 r. I SA/Gd 2114/97: "Wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod tym zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy".
Zdaniem organu odwoławczego brak jest także podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 6,00 zł stanowiącej podatek VAT niepodlegający odliczeniu, gdyż z przedłożonego dokumentu – noty PK nie wynika jakiego zdarzenia gospodarczego ona dotyczy. Również podatnik nie wyjaśnił tej kwestii w toku prowadzonego postępowania podatkowego.
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup paliwa – benzyny w kwocie 1.320,19 zł. Stosownie do treści pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995 r. Nr 148 poz. 720) "Wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, należy wpisywać w tej kolumnie po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków zawierających lub uzupełnionych o numer rejestracyjny pojazdu". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 1999 r. Sygn. akt I SA/Łd 213/97 "... warunek zamieszczania w rachunkach numeru rejestracyjnego pojazdu dotyczy wyłącznie samochodów osobowych". Organ pierwszej instancji zakwestionował – z uwagi na brak na fakturze nr rej. pojazdu – wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie 1.320,19 zł, z czego zakupu benzyny dot. kwota 920,69 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący używał w działalności gospodarczej leasingowany samochód ciężarowy Skoda Felicja, posiadający silnik benzynowy. Skoro nie zakwestionowano wykorzystywania tego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, to kwota 920,69 zł dotycząca jego użytkowania stanowi koszt uzyskania przychodu. Pozostałą kwotę – 399,50 zł – dot. wydatków na zakup oleju napędowego – pomimo braku na fakturach nr dowodu rejestracyjnego Dyrektor tut. Izby Skarbowej – z braku jednoznacznych dowodów przeciwnych – także zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na wykorzystywanie w tej działalności samochodu osobowego marki Mercedes 300D (z silnikiem diesela).
Dodatkowo organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii ustalenia wartości remanentu na dzień 31.12.1999 r. w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego H.K. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.p.d.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z treści tego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej za rok podatkowy – podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma obowiązek uwzględnić różnice remanentowe. H.K. na dzień 1 stycznia 1999 r. nie wykazał posiadania towarów handlowych, zaś w styczniu i lutym 1999 r. zakupił 1.123 litry płynu do spryskiwania "AUTO GRANIT" koncentrat o wartości 25.267,50 zł zaliczając wydatek na ten zakup do kosztów uzyskania przychodów. W marcu 1999 r. skarżący dokonał jedynej sprzedaży 611 litrów tego płynu, wobec czego na 31 grudnia 1999 r. posiadał jeszcze 512 litrów płynu "AUTO GRANIT" koncentrat o wartości 11.520,00 zł. W związku z tym wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1999 r. wynosiła 11.520,00 zł i należało ją uwzględnić przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy 1999.
Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia procedury postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres prowadzonego postępowania dowodzi, że organ pierwszej instancji – zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 Ordynacji podatkowej – podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. W kontekście powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie kwestionowanej decyzji jest konsekwencją oceny – dokonanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej zebranego w sprawie, istotnego dla jej załatwienia materiału dowodowego, czemu wyraz dano w treści spornej decyzji, która zawiera wszystkie elementy składowe decyzji określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu prawnym powołano przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.
Natomiast zarzut "nienależytego zbadania stanu faktycznego" jest w ocenie organu odwoławczego jedynie skutkiem odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego spornej sprawy przez podatnika.
Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca:
1) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie oceny racjonalności zakwestionowanych wydatków oraz rozstrzygnięcie sprawy wbrew dyspozycji art. 7 kpa;
2) obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w części mającej istotny wpływ dla rozstrzygnięcia;
3) obrazę art. 11 kpa poprzez "nienależyte nie wyjaśnienie przesłanek", którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w części w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji;
4) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z zakupem oraz eksploatacją samochodu Volkswagen LT 28 Camping, motocykla marki Honda, zestawu do nauki j. angielskiego oraz wartości remanentu, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, a organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie racjonalności poczynionych wydatków i stronniczo – nie uwzględniając rzetelnych i precyzyjnych wyjaśnień podatnika – ocenił materiał dowodowy. Zarzucono, że organ odwoławczy pominął fakt, iż kosztami uzyskania przychodu są także koszty pośrednie – na co wskazał m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2004 r. Sygn. akt III 908/02 – pod warunkiem, że podatnik wykaże ich związek z przychodem, co, w ocenie pełnomocnika, w tym przypadku zostało spełnione. Wyjaśnienia złożone w toku postępowania, zwłaszcza w zakresie posiadanych środków transportu i sposobu ich wykorzystania, nie noszą znamion nieprecyzyjnych i wzajemnie sprzecznych, gdyż znajdują odzwierciedlenie w przedłożonych dokumentach. Natomiast stwierdzenia organu odwoławczego negujące celowość oraz faktyczne wykorzystywanie spornych pojazdów "nie zawiera wyjaśnień, na podstawie jakich okoliczności oraz dowodów owo przekonanie organu powstało" – co skutkuje obrazą art. 11 kpa, tym bardziej, że "sporna decyzja godzi w prawa podatnika". Autor skargi podkreślił, że przeznaczenie oraz sposób użytkowania samochodu Volkswagen LT28 Camping oraz motocykla marki Honda zostały szczegółowo opisane w toku postępowania; zarzucił, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący mógł wozić samochodem ciężarowym Skoda Felicja 100 kg worki z piaskiem oraz, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że zakup motocykla był wydatkiem typowo osobistym.
Także w zakresie wyłączenia z kosztów wydatku na zakup zestawu do nauki języka angielskiego oraz wydatków na noclegi w hotelach "Solec" w Warszawie i "Petropol" w Płocku pełnomocnik podtrzymał, że w trakcie postępowania wykazano ich związek z prowadzoną działalnością.
Natomiast w kwestii uwzględnienia remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1999 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie wyjaśniono przesłanek jakimi organ się kierował ustalając dochód z uwzględnieniem jego wartości. Skarżący kierując się zasadą, że ciężar dowodu obciąża podatnika, wykazał istnienie związku zakwestionowanych kosztów z przychodem, ale wszelkie dowody i okoliczności sprawy zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść podatnika. Na tej podstawie poddaje w wątpliwość "bezstronność organów administracji publicznej".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Zarzuty dot. naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są całkowicie chybione. Jak bowiem stanowi art.3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacją podatkową. Odpowiednikami powoływanych w skardze art. 7 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego są m. in. art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej.
Za nietrafny i nieuzasadniony przez stronę skarżącą organ odwoławczy uznał zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego.
Jak wynika z akt sprawy, materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazany wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...] organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego dodatkowo uzupełniał. Najpierw zlecając organowi I instancji, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, a następnie dwukrotnie wzywając pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień w spornym zakresie. Żadnych dodatkowych dowodów, które w sprawie należałoby uwzględnić strona nie wskazała. Następnie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniono, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając szczegółowo podstawy faktyczne i prawne powziętego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i interpretacji okoliczności sprawy na niekorzyść podatnika. W sprawie niniejszej w pełni zastosowana została teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2005 r. Sygn. akt I S.A./Gd 1190/01, w którym Sąd wskazał: "Zarówno w doktrynie prawa jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utarła się przyjęta ogólna zasada, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika, a rzeczą organu pod kontrolą instancji jest uznanie tych dowodów za dostateczne bądź nie".
Skarżący – w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego obu instancji – nie wyjaśnił celowości i związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaliczeniem spornych wydatków w koszty uzyskania przychodu a osiągniętym przychodem (z działalności prowadzonej w zakresie najmu powierzchni użytkowych znajdujących się w jednym budynku, będącym jednocześnie miejscem zamieszkania podatnika. Również w skardze, poza kolejnymi lakonicznymi wywodami o istnieniu tego związku oraz zarzutami nie przedstawienia przez organ dowodów przeciwnych – nie wykazał dowodowo, ani logicznie, że związek taki – w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków – istniał.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, była kwestia zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek.
Strony mogą zatem dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, opubl. Prawo Gospodarcze 1997, nr 1, str. 31).
Oznacza to, że to organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni on to na podstawie m.in. dokumentacji podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (w tej sprawie - pod firmą "A"; skarżący jest też prokurentem "E" spółki z o.o. – I SA/Gd 288/05 w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2002), które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na tej podstawie (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.
Jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 23 u.p.d.f., który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.
Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki:
po pierwsze - związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
po drugie - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych zasad.
Innymi słowy - działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu; tym samym nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.
W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. (FSK 359/04) postawiono tezę, zgodnie z którą konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.
Należy podkreślić, iż ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Wielokrotnie orzecznictwo administracyjne podkreśla, że to właśnie na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić.
Sąd podziela stanowisko NSA z dnia 25 listopada 2004r. (FSK 671/04), iż ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.
W rozpoznawanej sprawie do wydatków, które w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie mogą zostać zaliczone w poczet bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodu skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", polegającej na wynajmie pomieszczeń biurowych w budynku przy ul. [...] 23 w [...], gdzie również mieszka) należą:
1/ wydatek na dwa kaski motocyklowe wraz z kurtką, kamizelką, spodniami (w tym ochronnymi) i butami, ocieplaczem i plandeką wraz z amortyzacją i ubezpieczeniem motocykla marki HONDA ( kwota 11.500,-zł );
2/ odpisy amortyzacyjne dokonane od samochodu VOLKSWAGEN LT 28 Camping ( kwota 2.015,-zł );
3/ zdaniem organu pierwszej instancji - zakup paliwa na podstawie faktur, na których brak jest wpisu numeru rejestracyjnego pojazdu ( kwota 1.320,-zł ) – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;
4/ zakup zestawu do nauki języka angielskiego ( kwota 1.183,98 zł ) – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;
5/ wydatek związany z noclegiem w hotelu SOLEC w Solcu i PETROPOL w Płocku ( 604,67 zł ) – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;
6/ opłaty za przesyłkę paczek ( kwota 575,-zł ) – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;
7/ wydatek w kwocie 6,-zł (VAT nie podlegający zaliczeniu, bowiem z noty nie wynika jakiej faktury dotyczy) – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.
Ponadto organy podatkowe ustaliły, że skarżący przy ustaleniu dochodu za rok 1999 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie uwzględnił remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1999r. w kwocie 11.520,-zł ( art. 24 ust. 2 u.p.d.f. )
Ad. 1/ i 2/
organy podatkowe dokonały właściwej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego: skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych (dokonał również jednorazowej sprzedaży 611 litrów płynu do spryskiwaczy) zatrudniał jednego pracownika. Oprócz używanego w działalności gospodarczej samochodu Mercedes 300D i Skody Felicji, skarżący obciążył koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej zakupionymi w roku 1999: samochodem VOLKSWAGEN LT 28 Camping oraz motocyklem marki HONDA z wyposażeniem i ubiorem. Organy podatkowe nie przyjęły, jako skutecznej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. argumentacji strony skarżącej (nie potwierdzonej, jak w przypadku pozostałych środków transportu żadnymi dowodami), iż ta ilość środków transportu konieczna była z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego, m.in. na konieczności utrzymania lokali użytkowych w należytym stanie oraz konieczności przeprowadzania remontów (przewożenie materiałów do remontu, do pielęgnacji terenu, środków czystości etc.). Strona nie wykazała również, że zakup ubioru na motocykl dokonany został również w celu uzyskania określonego przychodu. Jest kwestią oczywistą, iż korzystanie z motocykla ułatwia przejazdy, szczególnie po zatłoczonym mieście ale taki wydatek podatnika nie ma w tej sprawie ani bezpośredniego ani pośredniego związku z przychodem. Raz jeszcze należy podkreślić, wobec argumentacji odwołania i skargi, iż nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, może zostać zaliczony, zgodnie z prawem podatkowym, do kosztów uzyskania przychodu.
Należy podkreślić, iż jak wynika z akt sprawy, samochód turystyczny VOLKSWAGEN LT 28 Camping został zakupiony w roku 1999 od "E" spółki z o.o., a z dokumentacji wynika, iż był on w dniu nabycia przez skarżącego (...) doszczętnie zniszczony (...). W ewidencji księgowej brak jest jakichkolwiek wydatków z tytułu eksploatacji tego samochodu, który zdaniem skarżącego był wykorzystywany w prowadzonej działalności.
Ad. 3/
Organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatek na zakup paliwa w kwocie 1.320,-zł. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Ad. 4/, 5/ i 6/
Strona skarżąca nie wykazała, iż wydatek na zakup zestawu do nauki języka angielskiego, wydatek na nocleg w hotelach i wydatek za przesyłkę paczek ma jakikolwiek związek z uzyskanym przez podatnika przychodem. Kwestia nauki języka angielskiego, w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, stanowi wydatek, który nie podlega zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż koszt samodoskonalenia się podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, z powołaniem na wyrok NSA z dnia 29 października 1997r. w sprawie III S.A. 797/96 z tezą, iż szkolenie jest dla właściciela firmy inwestowaniem w siebie, tak więc aby cenę szkolenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu musi istnieć bezpośrednie przełożenie zdobytych umiejętności na powstanie przychodu, czego w tej sprawie strona nie wykazała. Strona skarżąca nie wykazała również dowodami ani też logicznie ustalonym stanem faktycznym, iż wyjazd i poniesiony w zw. z tym koszt noclegu oraz koszt wysyłki paczek związany był chociażby pośrednio z przychodem skarżącego.
Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych obu instancji w zakresie ustalenia wartości remanentu na dzień 31 grudnia 1999r. w działalności prowadzonej przez skarżącego, co uzasadnia dyspozycja art.24 ust. 2 u.p.d.f. Poza przychodami z najmu skarżący dokonał w marcu 1999r. jednorazowej sprzedaży 611 litrów płynu do spryskiwaczy, przy czym w roku 1999 zakupił (w styczniu i lutym) 1.123 litry tego płynu. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że uwzględniając fakt, iż na dzień 1 stycznia 1999r. podatnik nie wykazał posiadania towarów handlowych, to 512 litrów płynu AUTO GRANIT należało wykazać w remanencie końcowym, jako towar zakupiony do odsprzedaży.
Sąd nie podziela również zarzutów pełnomocnika strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (art. 187 § 1 O.p.).
Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary ogólnym twierdzeniom skarżącego, tym bardziej, że skarżący nie potrafił wykazać żadnymi dowodami czy logicznymi i racjonalnymi uprawdopodobnieniami, iż zakwestionowane wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.
W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe – organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, również na etapie dodatkowego postępowania, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.
Reasumując
skoro podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a.).
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił.