II FSK 1421/22

II FSK 1421/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Paweł Kowalski
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 34/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-08-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 6, pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 34/22 w sprawie ze skargi B.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.678.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 34/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z dnia 5 listopada 2021 r., wydaną w sprawie B.R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).
Przedmiotem wniosku Skarżącego oraz jego małżonki (dalej: "Małżonkowie") o wydanie interpretacji indywidualnej były skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżący wraz z małżonką od ponad 30 lat są małżeństwem, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Małżonkowie byli właścicielami trzech nieruchomości położonych we W.: dwóch działek niezabudowanych i jednej zabudowanej budynkami przemysłowymi i budynkiem biurowym (nabytych w: 1991, 1998 i 2000 r. w celu powiększenia majątku prywatnego). Małżonkowie są wspólnikami Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "R." sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka R."). Nie wykorzystywali ww. nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowiły one także części gospodarstwa rolnego. Skarżący z małżonką nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W latach 1991-2019 uzyskiwali natomiast przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości, które dla celów podatkowych rozliczali jako przychody z najmu prywatnego. Uściślając, uzyskiwali oni przychody z tytułu wynajmu na podstawie zawartej:
- w 1991 r. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym "V. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka V.") umowy najmu zabudowanej działki nr [...] położonej we W.;
- w październiku 1998 r. na czas nieokreślony ze Spółką R. (dawniej: Spółka V.) umowy odpłatnego najmu działki nr [...] położonej we W.;
- we wrześniu 2016 r. ze Spółką R., na podstawie której Spółka ta wykorzystywała odpłatnie do własnych celów nieruchomość gruntową – działkę nr [...] położoną we W. w części o powierzchni [...] m2 i nieruchomość gruntową – działkę nr [...] położoną we W., w części o powierzchni [...] m2.
W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wskazano, że Małżonkowie nie podejmowali żadnych działań marketingowych w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w tym nie publikowali żadnych ogłoszeń, reklam, nie zamieszczali ofert w mediach. Przedmiotowymi nieruchomościami zainteresowała się spółka z o.o. H. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka H."), z którą w dniu 30 kwietnia 2019 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży. Jednym z warunków tej umowy było prawo wskazania przez Spółkę H. innego nabywcy dla celów zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka ta skorzystała z tego prawa i nie przystąpiła do zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś jako nabywcę wskazała M. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka E."), z którą Małżonkowie zawarli umowę w dniu 4 marca 2021 r. Umowę przedwstępną ze Spółką H. rozwiązano, jednak Spółka ta wpłaciła wcześniej zadatek, który Małżonkowie przeznaczyli na opłacenie zadatku na zakup domu jednorodzinnego. Natomiast środki otrzymane od Spółki E. przeznaczono na sfinansowanie zakupu i remont tego domu, przy czym przez "sfinansowanie" należy rozumieć również zwrot z tych środków pożyczek zaciągniętych od syna T.R. i Spółki R. Spółka R. korzystała ze spornych nieruchomości na podstawie umowy najmu.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Skarżący zapytał, czy sprzedaż w dniu 4 marca 2021 r. przedmiotowych nieruchomości dla Spółki E. skutkuje powstaniem po stronie Małżonków obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Skarżącego obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Skarżący przedstawił argumentację opartą m.in. na orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, przemawiającą przeciwko uznaniu sprzedaży nieruchomości w rozpoznawanej sprawie za przejaw działalności gospodarczej. Jednocześnie przyznał, że nieruchomości były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jednak nie przez Małżonków, a przez Spółkę R. Wskazał, że przychody z najmu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") są odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6. Małżonkowie traktowali przychody uzyskiwane przez wiele lat z najmu nieruchomości jako przychody z tzw. "najmu prywatnego", a nie z działalności gospodarczej.
W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2021 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, w jakich przypadkach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości, a następnie odwołał się do cech działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, organ uznał, że w przypadku Skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj.: działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Wszystkie nieruchomości zostały nabyte przez Małżonków i wynajęte Spółce R., w której są oni wspólnikami. Dokonali oni zakupu tych nieruchomości w celach zarobkowych i czerpali z ich wynajmu korzyści finansowe nieprzerwanie przez okres 28 lat. Fakt zakupu nieruchomości do majątku prywatnego, a następnie ich wieloletnie odpłatne wynajmowanie świadczy o zarobkowym charakterze dokonanych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. DKIS zaznaczył przy tym, że dla oceny skutków podatkowych prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga jej rejestracji ani przeświadczenia podatnika, że taką działalność prowadzi, ponieważ jest to okoliczność o charakterze obiektywnym, oceniana przez pryzmat przesłanek wymienionych w ustawie. Nie jest także konieczne wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik miał taką intencję już w momencie nabycia nieruchomości.
W wyroku uchylającym przytoczoną interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że DKIS dokonał prawidłowej wykładni stosownych przepisów u.p.d.o.f. dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, jednak w sposób błędny odniósł je do okoliczności sprawy wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd przyznał rację Skarżącemu, że wynajęcie własnych nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek wykazuje cechy zorganizowania, ciągłości i ma charakter zarobkowy z tytułu otrzymywania czynszu od najemcy, co jednak nie znaczy, że stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustawodawca rozgraniczył bowiem najem wykonywany w ramach działalności gospodarczej od najmu tzw. "prywatnego", niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Odwołał się następnie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, w którym NSA wyraził pogląd, że konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń – tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej – zapłata, najczęściej periodycznie, świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu. W oparciu o przytoczony pogląd WSA stwierdził, że uzyskiwanie pożytku w postaci czynszów należy uznać za korzyści związane z posiadaniem przez Skarżącego nieruchomości a nie aktywnością w charakterze działalności gospodarczej. Zauważył ponadto, że wprawdzie nieruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej, to jednak nie była to działalność Skarżącego, a odrębnego podmiotu. Zaznaczył również, że przychody z tzw. "najmu prywatnego" dotyczą zarówno nieruchomości mieszkalnych, jak i użytkowych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pismem z dnia 17 października 2022 r. DKIS, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – przez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należących do strony skarżącej, nie zostanie uzyskany w warunkach wypełniających dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i należy go zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który Sąd błędnie zastosował, mimo że przedmiotowa sprzedaż spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
W związku z przytoczonym wyżej zarzutem, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Pismem z dnia 10 listopada 2022 r. odpowiedź na skargę kasacyjną złożył w imieniu Skarżącego pełnomocnik (radca prawny), wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do uznania, czy Skarżący dokonał zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, czy też była to sprzedaż elementów majątku prywatnego. Rozstrzygnięcie tego sporu uwarunkowane jest z kolei przede wszystkim odpowiedzią na pytanie, czy Skarżący wraz z żoną prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami, a ściślej, czy działalność Skarżącego wypełniała przesłanki ustawowej definicji działalności gospodarczej, pomimo braku wystąpienia elementu formalnego, czyli jej rejestracji.
W skardze kasacyjnej organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną, niezależną od wspomnianego wyżej elementu formalnego. Dla wystąpienia tej okoliczności nie ma znaczenia także przekonanie podatnika, że taką działalność prowadzi lub nie. Jej oceny dokonuje się natomiast przez pryzmat przesłanek sformułowanych w art 5a pkt 6) u.p.d.o.f. Odwołując się do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS stwierdził, że działania podejmowane na przestrzeni około 30 lat przez Małżonków spełniały te przesłanki, tzn. że ich działalność prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, a także w celu zarobkowym. A contrario, nie były to czynności podejmowane w sposób incydentalny. Działalność ta, zdaniem organu, wykraczała poza zwykły zarząd majątkiem osobistym.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, na której oparto zarzut naruszenia prawa materialnego, sprowadza się w zasadzie do powtórzenia argumentacji sformułowanej przez DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej i zaprezentowanej przed Sądem pierwszej instancji. Po drugie, argumentacja ta nie zasługuje na uznanie.
Nawiązując do stanowiska Skarżącego, Sąd pierwszej instancji jako punkt wyjścia do rozważań na temat problemu leżącego u podstaw sporu przyjął zagadnienie kwalifikacji przychodów z tzw. "najmu prywatnego". W powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował bowiem tezę, zgodnie z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.
Zagadnienie kwalifikacji przychodów z najmu nieruchomości nie jest w rozpoznawanej sprawie sporne. Niemniej, jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Małżonkowie opodatkowywali przychody uzyskiwane z wynajmu nieruchomości, przyporządkowując je do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. Skoro przez okres około 30 lat przychody te prawidłowo opodatkowane były według powyższej kwalifikacji (z opisu stanu faktycznego nie wynika również, żeby kwestionowały ją organy podatkowe), to znaczy, że Skarżący nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego nawet fakt wynajmowania ich spółce, w której Małżonkowie są wspólnikami. Działalność gospodarczą, w której nieruchomości te były użytkowane, prowadził bowiem odrębny podmiot, osoba prawna – Spółka V., a później Spółka R. (następca prawny). Sam fakt, że Skarżący wraz z małżonką nabyli nieruchomości do majątku wspólnego w celu wynajmowania ich spółce z o.o. i czerpania z tego wynajmu zysków, a następnie sprzedaży nieruchomości po wielu latach, oraz inwestycyjny i zarobkowy charakter całokształtu tej działalności, nie świadczy o tym, że Małżonkowie prowadzili w tym zakresie działalność gospodarczą. Podatnik posiada bowiem dowolność w wyborze sposobu ułożenia swoich interesów finansowych i gospodarczych, w tym prawo do ich optymalizowania pod kątem podatkowym – i to w pełnym zakresie, którego prawo wyraźnie nie ogranicza (zgodnie z zasadą quod lege non prohibitum, licitum est). Nie stanowi zatem nadużycia zorganizowanie przez podatnika swoich inwestycji w sposób możliwie najbardziej dla niego korzystny. Skoro zaś, jak wynika wprost z tezy powołanej uchwały NSA, ustawodawca dopuszcza czerpanie zysków z wynajmu nieruchomości, które nie musi przybierać formy działalności gospodarczej (pomimo posiadania pewnych jej cech), to skład orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega żadnego powodu, żeby zbycie eksploatowanych w ten sposób nieruchomości potraktować jako przejaw prowadzenia takiej działalności, a przychód ze zbycia przypisać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. Takie rozstrzygnięcie byłoby nie tylko nieprawidłowe w świetle zasad opodatkowania określonych w przepisach u.p.d.o.f., doprecyzowanych przez orzecznictwo NSA (w tym przez powołaną uchwałę), ale także niekonsekwentne w stosunku do Skarżącego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że uzyskiwanie pożytku w postaci czynszów należy zatem uznać za korzyści związane z posiadaniem nieruchomości przez Skarżącego, a nie aktywnością o charakterze działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na istotne dla sprawy okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, gdzie Skarżący podkreślił, że jego zamiarem było zachowanie spornych nieruchomości w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Wskazał m.in., że nie wykorzystywał ich do celów prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie wprowadzał ich do ewidencji środków trwałych. Nieruchomości miały wprawdzie związek z działalnością gospodarczą, ale najemcy (osoby prawnej), a nie Skarżącego. Sposób i cel wykorzystywania przedmiotu najmu przez najemcę nie ma natomiast żadnego znaczenia dla oceny sytuacji podatkowej wynajmującego, czyli Skarżącego. W związku z tym Sąd pierwszej instancji jako nieuprawnione ocenił stanowisko DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym ocenę tę podziela.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – okazał się niezasadny.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.