II FSK 142/23

II FSK 142/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Paweł Kowalski (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 443/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-08-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 30a ust. 6a-6e, art. 30a ust. 1 pkt. 4, art. 5a pkt. 28 lit. c, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. k. z siedzibą w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 443/22 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. k. z siedzibą w X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 443/22 oddalił skargę A. spółka komandytowa z siedzibą w X. (dalej: "Skarżąca, Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 roku, nr.[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrok ten i jego uzasadnienie znajdują się bazie CBOSA https://orzeczenia.nsa.gov.pl
Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Pełnomocnik Spółki opierając ją na obu podstawach kasacyjnych. Do naruszenia prawa materialnego tj.: art. 174 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: P.p.s.a.) miało dojść:
1. poprzez błędną wykładnię art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 30a ust.1 pkt.4, art. 5a pkt.28 lit.c, art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2020 r. poz.1426, dalej: u.p.d.o.f.)
2. poprzez niewłaściwe zastosowanie/brak zastosowania art.30a ust.6a-6e w związku z art.30a ust.6a-6e w związku z art.30a ust.1 pkt.4, art.5a pkt.28 lit.c, art.24 ust.5 oraz art.41 ust.4 i art.41 ust.4e u.p.d.o.f.
Z kolei w ramach drugiej podstawy kasacyjnej tj.: art. 174 pkt.2 P.p.s.a Pełnomocnik Skarżącej zarzucił:
1. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych tez zawartych w interpretacji oraz, w którym brak jest odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc te zarzuty Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 P.p.s.a.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jako pozbawiona w stopniu oczywistym usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu - niezależnie od powyższych granic - nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od strony skarżącej kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych.
Mając na względzie wskazane wyżej zasady postępowania kasacyjnego, wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności postępowania sądowego oraz podstaw do zastosowania art. 189 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny poddał weryfikacji zarzuty skargi kasacyjnej, uznając je za całkowicie bezzasadne.
W postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w pierwszej kolejności i co do zasady ocenie podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem dopiero po stwierdzeniu ich bezzasadności lub bezskuteczności możliwa staje się weryfikacja prawidłowości sądowoadministracyjnej wykładni lub stosowania prawa materialnego w granicach podniesionych zarzutów materialnoprawnych.
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych tez zawartych w Interpretacji oraz, w którym brak jest odniesienia się przez Sąd do stanowiska Skarżącej.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie wskazywany jako przedmiot zarzutu kasacyjnego, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego:
1) nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych;
2) nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia;
3) nie zawiera oceny prawnej sądu co do istoty sprawy, której dotyczy skarga;
4) zawiera istotne wady konstrukcyjne (np. istotne sprzeczności treściowe, niejasność, niepełność lub nielogiczność wywodu), które sprawiają, że orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej.
W sprawie, której dotyczy skarga kasacyjna, Sąd pierwszej instancji zrealizował w stopniu dostatecznym obowiązek sporządzenia prawidłowego formalnie i konstrukcyjnie uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy składowe, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze strony skarżącej kasacyjnie. Strona skarżąca nie dostrzegła jednak, że sama ocena prawna podniesionych zarzutów skargi odbywa się w ramach przedstawiania przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakiego powodu uznał, że opodatkowanie komplementariusza/komandytariusza jednym z dwóch podatków dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych) ma wpływ na ocenę zgodności z prawem stanowiska Skarżącej i organu interpretującego. Wyjaśnienie podstawy prawnej jest kompletne i przekonujące. Zbieżność argumentacji sądu pierwszej instancji z oceną organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy sąd ten skargę oddala, nie stanowi naruszenia prawa.
Dokonując oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 5a pkt. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28, czyli między innymi inną spółkę niż spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP (art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f.). Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e., więc również udział w zysku spółki komandytowej. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r., spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 24 oraz art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o której mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b–12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółka komandytowa obowiązana jest jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Z kolei obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.). Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie ulega wątpliwości, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.
Dokonując wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i nie ma potrzeby do sięgania po inne rodzaje wykładni. Istota sporu dotyczy kwestii, czy podatek komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki może być pomniejszony o iloczyn procentowy udziału w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu spółki, za okres w którym wspólnicy spółki nie byli jeszcze komplementariuszami tylko komandytariuszami. Brzmienie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza, pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, będzie więc obliczany zarówno za okres, w którym wspólnicy posiadali status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadali status komplementariusza.
Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia - od podatku naliczonego od wypłat z zysku - kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Uwzględniając powyższe rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, że obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Brak jest uzasadnienia, aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu, w którym wspólnik nie był komplementariuszem, a więc w którym podatek dochodowy od osób prawnych nie mógł obniżać w sensie ekonomicznym wypłaconego zysku komplementariuszowi. W tym zakresie, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, wykładni przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie można uznać za wadliwą.
Przyjęcie odmiennego stanowiska prezentowanego przez Skarżącą mogłoby doprowadzić do nie dającej się zaakceptować sytuacji, w której podatnik przystępujący do spółki z końcem roku podatkowego w charakterze komplementariusza, mógłby uzyskać korzyść w postaci spornego pomniejszenia, odnoszącego się do całego roku podatkowego, co byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptującego ocenę organu interpretacyjnego, że uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie dotyczy tej części podatku spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy podatnik posiadał status komandytariusza. Skoro wspólnicy będący osobami fizycznymi nie byli w spółce komplementariuszami, lecz komandytariuszami, to nie istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, określona w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f za ten okres (część roku podatkowego) kiedy byli komandytariuszami.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie stwierdził w sprawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ani też prawa procesowego i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 P.p.s.a w związku z § 14 ust.1 pkt.1 lit.c i § 14 ust.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj.Dz.U.2023 poz.1935).