II FSK 1418/22

II FSK 1418/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 146/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 133 par. 1, art. 141 par 4, art. 145 par. 1 pkt.1 lit. c, art. 3 par. 1 i pkt. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124,  art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 229, art. 210
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 25b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 146/22 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Gd 146/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. (dalej jako: "skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 listopada 2021 r., nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2014.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. Art.133 § 1 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a polegające na nierozpoznaniu oraz braku odniesienia w treści zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego w zakresie:
a. naruszenie art.191 O.p w związku z art.121, 122 oraz 124 o.p poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, objawiające się dowolną, jednostronną i nierzetelną oceną dowodów dokonaną z pominięciem zasad logicznego rozumowania, tj. uznanie, że A. L. nie był w stanie w okresie od 2000 roku do 2014 roku zgromadzić w gotówce oszczędności w kwocie 379.000 złotych, przeznaczonych przez podatnika na zakup samochodu osobowego marki J. za kwotę 359.000 złotych 6 marca 2014 roku jednocześnie nie kwestionując możliwości zgromadzenia przez podatnika kwoty 1.970.000 złotych przekazanych W. sp. z o.o tytułem pożyczki, a nawet stając na stanowisku, że faktycznie taka kwota tytułem pożyczki została przez podatnika przekazana, co stanowić miało w badanym okresie pomniejszenie posiadanego przez niego majątku;
b. naruszenie art.5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego (Dz.U 1997 Nr.89 poz.535) dalej k.p.k oraz art.42 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U 1997 Nr.78 poz.483 z późniejszymi zmianami, dalej Konstytucja) we związku z art.2 Konstytucji poprzez nie wzięcie pod rozwagę zarzutu braku uwzględnienia kwoty 20.000 złotych przekazanej podatnikowi przez K. sp. z o.o w gotówce, tytułem realizacji umowy pożyczki z dnie 2 stycznia 2014 roku jako podstawę odmowy uwzględnienia zarzutu wskazując okoliczność prowadzonego przeciwko podatnikowi oraz E. N. (Prezes K. sp. z o.o) postępowania karnego opartego na zarzucie poświadczenia nieprawdy w sporządzonych dokumentach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, pomimo niewydania przez jakikolwiek sąd powszechny wyroku skazującego podatnika oraz E. N. za zarzucane im przestępstwa, a tym samym naruszenie fundamentalnej dla demokratycznego państwa prawnego zasady domniemania niewinności:
2. Naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c w związku a zart.3 § 1 i 2 pkt.1 p.p.s.a poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością organu, to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji, mimo że zostały one wydane z naruszeniem:
a. art.120, art.121 § 1 oraz art.122 o.p poprzez niewyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
b. art.122, art.180 § 1 i art.187 § 1 o.p poprzez zaniechanie przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, rozstrzygnięcia przez organy podatkowe niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, ograniczenia się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, a pominięcie kluczowych dla rozstrzygnięcia;
c. art.191 o.p poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne (niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym) twierdzenia i przypuszczenia, nie poparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa;
d. art.121, art.187, art.229 o.p poprzez brak realizacji zasady prawdy obiektywnej przez organ, a także naruszenie zaufania do organów podatkowych wobec przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób ukierunkowany na udowodnienie z góry postawionej tezy;
e. art.120, art.121, art.122 w związku z art.187 o.p poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w zakresie wykazania zarówno źródeł przychodów, z których sfinansowana wydatki, wysokości tych przychodów i kosztów uzyskania oraz problemu opodatkowania przychodu ze wskazanych przez podatnika źródeł (lub ich zwolnienia z opodatkowania), w sytuacji w której prowadzenia postępowania dowodowego należy do organu podatkowego, a podatnik powinien jedynie uprawdopodobnić ww. okoliczności, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie wykazał przychodów, z których pokrył wydatki w roku 2014, mimo że ich osiągnięcie i wysokość zostały przez podatnika uprawdopodobnione;
f. art.121 § 1 w związku z art.187 § 1 w zw. z art.191 o.p poprzez rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść podatnika, w tym w szczególności dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, że organ każdorazowo "wybierał" wersję zdarzeń niekorzystną dla podatnika podczas, gdy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie wersji odmiennej, jak też dokonanie oceny w zakresie możliwości osiągnięcia dochodów we wskazanej przez podatnika wysokości w oparciu o dowód nieprzydatny do ustalenia tej okoliczności;
g. art.121 § 1 w związku z art.210 § 4 o.p poprzez nienależyte wyjaśnienie, dlaczego organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez podatnika dowodom na okoliczność wykazania przychodów stanowiących źródło finansowania (majątku), z którego finansowano przedmiotowe wydatki z 2014 roku.
Na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania:
1. art.145 § 1 lit.a p.p.s.a w związku z art.25b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 1991 roku Nr.80 poz.350 z późniejszymi zmianami) dalej ustawa o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że środki pieniężne w kwocie 1.500.000 złotych uzyskane przez podatnika od K. sp. z o.o tytułem umowy pożyczki oraz środki pieniężne w kwocie 470.000 złotych uzyskane przez podatnika od P. sp. z o.o stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł, podczas gdy środki te pochodzą z ujawnionych źródeł t.j zawartych przez podatnika umów pożyczek, a więc nazwanego w art.720 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 – Kodeks Cywilny (Dz.U z 1964 r. Nr.16 poz.93 z późniejszymi zmianami) dalej k.c rodzaju umowy, przedstawionych organom podatkowym obu instancji w toku postępowania podatkowego jako dowodów i w konsekwencji stanowiącego legalne źródło uzyskania przez podatnika środków pieniężnych stanowiących pokrycie poczynionych przez podatnika wydatków;
2. art.145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a w związku z art.25b ust.3 w związku z art.25b ust.1 in fine ustawy PIT poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że kwota 470.000 złotych uzyskanej przez podatnika od P. sp. z o.o pożyczki nie stanowi dla podatnika przychodu (dochodu) opodatkowanego, pomimo tego, że podatnik w toku prowadzonego postępowania przedstawił jako dowód umowę pożyczki 21 lutego 2021 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a P. sp. z o.o, przez co pochodzenie środków w kwocie 470.000 złotych zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu ich otrzymania;
3. art.145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a w związku z art.25b ust.4 w związku z art.25b ust.1 in fine ustawi o PIT poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że kwota 1.500.000 złotych uzyskanej przez podatnika od K. sp. z o.o pożyczki nie stanowi dla podatnika przychodu (dochodu) nieopodatkowanego, pomimo tego, że podatnik w toku postępowania przedstawił jako dowód umowę pożyczki z dnia 2 stycznia 2014 roku zawartą pomiędzy podatnikiem a K. sp. z o.o, przez co podatnik wykazał źródło przychodu (dochodu) stanowiące pokrycie poczynionych przez podatnika wydatków na zakup lokalu przy ul. G. w B.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.
Na wstępie należy omówić ramy prawne przedmiotowej sprawy, bowiem to one wyznaczają zakres postępowania dowodowego.
3.3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, iż muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy.
Ponadto zgodnie z normą art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.
3.4. Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, sprowadzające się do tego, że organy podatkowe zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy w stopniu niewystarczającym do uznania, że skarżący na dzień 1 stycznia 2014 roku nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 379.000 złotych pochodzącymi ze środków opodatkowanych lub nieopodatkowanych, a stanowiących oszczędności z lat ubiegłych, które posłużyły do zakupu samochodu J.; oraz że kwota 1.480.000 złotych przelana na konto K. sp. z o.o przez W., a następnie na rachunek osobisty skarżącego, która posłużyła sfinansowaniu zakupu mieszkania w B., w istocie była – jak przyjęły to organy – kwotą nieoznaczoną co do źródła jej pochodzenia. W ramach pierwszego ze spornych zagadnień, pełnomocnik skarżącego zakwestionował zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe (jako opartych na niewystarczającym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego i błędnej jego ocenie) w zakresie umowy pożyczki zawartej w dniu 21 lutego 2012 roku (opiewającej na kwotę 470.000 złotych) pomiędzy skarżącym jako pożyczkobiorcą, a H. sp. z o.o jako pożyczkodawcą oraz w zakresie umowy pożyczki z dnia 5 czerwca 2012 roku (opiewającej na kwotę 1.500.000 zł.) zawartej pomiędzy skarżącym (jako pożyczkodawcą), a K. sp. z o.o (jako pożyczkobiorcą).
3.5. Co tyczy się umowy pożyczki zawartej z H. Sąd I instancji słusznie uznał, że dowody zebrane i odtworzony na ich podstawie stan faktyczny przez organy podatkowe pozwalają na przyjęcie, że pożyczka ta nie mogła być jednym ze źródeł oszczędności na dzień 1 stycznia 2014 roku. Sąd wskazał się przy tym na to, że w toku postępowania administracyjnego Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne otrzymanie środków z tytułu jej zawarcia, zaś odręczne zapiski na umowie, dotyczące otrzymania wskazanych kwot nie wyczerpują obowiązku dokumentacyjnego w zakresie zawierania umów, bowiem nie zawierają dat dokonania tych adnotacji, oraz wiarygodnego podpisu osoby ich dokonującej. Ponadto z przedłożonej umowy pożyczki nie wynikało czy miała być udzielona gotówką, czy przelewem. W umowie nie podano żadnych rachunków bankowych, uzgodnień co do potencjalnych zabezpieczeń na majątku; strony umowy nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających zwrot środków; umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania właściwemu organowi podatkowemu. Wątpliwości organu wzbudziła również sytuacja finansowa Spółki, która wskazywała brak przychodów ze sprzedaży, a następnie została wykreślona z KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, czyli w ocenie właściwego Sądu nie posiadała żadnego majątku. Mimo, że w m.in. w zakresie tej umowy pożyczki pełnomocnik skarżącego formułuje zarzuty kasacyjne – naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, to w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia próżno szukać argumentów podważających ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Należy tylko wspomnieć, że z faktu przedstawienia przez skarżącego jako dowodu pisemnej umowy pożyczki, nie wynika że umowa taka została zawarta i wykonana. W toku postępowania organy podatkowe miały prawo poddać ją ocenie w perspektywie zgodności jej z rzeczywistością i odmówić jej wiary uznając okoliczności nią udokumentowane za nieprawdziwe. Z faktu, że umowa pożyczki jest jedną z umów nazwanych w Kodeksie Cywilnym, nie wynika, żeby miała ona zwiększoną moc dowodową. Jest dokładnie takim samym dowodem jak wszystkie inne wymienione w art.180 o.p, podlegającym takim samym regułom oceny. Oznacza to tyle, że umowa pożyczki może stanowić dowód na to, że opiewająca na nią kwota stanowi dla podatnika przychód nieopodatkowany (w rozumieniu art.25b ust.3 ustawy o PIT ), o ile jest umową rzeczywistą, w przeciwnym wypadku nie dowodzi ani tytułu, ani kwoty, ani okresu otrzymania.
3.6. Sąd uznał za prawidłowe wnioski organów podatkowych dotyczące umowy pożyczki z 5 czerwca 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącym a W. i uznał, że organy te zasadnie zakwestionowały twierdzenia Skarżącego, że w istocie udzielił pożyczki w kwocie 197.000 zł, a nie 1.970.000 zł. Zebrane dowody z Komendy Wojewódzkiej Policji i Prokuratury Okręgowej (umowa pożyczki, oświadczenia, wezwanie do zapłaty, cofnięcie pozwu) potwierdzają, że pożyczka wynosiła 1.970.000 zł i nie została spłacona do 31 grudnia 2013 r., wpływając na stan oszczędności skarżącego. Twierdzenia skarżącego o powtarzalnym błędzie w dokumentach słusznie uznano za nielogiczne i gołosłowne, zwłaszcza że sam wskazywał w swych zeznaniach, że udzielił W. pożyczki na kwotę ok. 2 mln zł. Taka ocenę stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podtrzymuje Naczelny Sąd Administracyjny.
Jedynym rzeczowym argumentem zawartym w skardze kasacyjnej, a odnoszącym się do umowy z dnia 5 czerwca 2012 roku jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art.133 § 1 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a w związku z art.191 o.p sprowadzający się do braku odniesienia się tego sądu do okoliczności, że za udowodnione organy uznały udzielenie przez skarżącego pożyczki K. sp. z o.o w kwocie 1.970.000 złotych, a z drugiej strony uznały, że nie mógł on na dzień 1 stycznia 2014 roku dysponować kwotą oszczędności wystarczającą do zakupu samochodu J. Należy przede wszystkim wskazać, że WSA w Gdańsku dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także w zakresie art.191 o.p. Stwierdził, że wywód Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji w zakresie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, oparty jest na ich wszechstronnej ocenie i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Należy tylko dodać, że nie ma logicznej sprzeczności pomiędzy ustaleniami w zakresie pożyczki w kwocie 1.970.000 złotych, a ustaleniami w zakresie niemożności zgromadzenia oszczędności w wysokości 379.000 złotych na dzień 1 stycznia 2014 roku, jeśli zważy się, że w okresie 2000-2014 nadwyżka wydatków nad przychodami skarżącego wynosiła ponad 2.372.000 złotych, przy przychodach na poziomie 2.912.672,61 zł złotych, a wydatkach - 5.285.261,78 zł. Innymi słowy, gdyby przyjąć, że skarżący udzielił W. pożyczki w kwocie 197.000 złotych, a nie 1.970.000 złotych, to na dzień 1 stycznia 2014 roku i tak nie dysponowałby kwotą 379.000 złotych oszczędności z lat ubiegłych, którymi sfinansował zakup samochodu J. Zasadnie zatem uznano, że wydatki związane z tym zakupem pochodziły ze źródeł nieujawnionych.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje także ocenę Sądu I instancji sprowadzającą się do uznania za prawidłowe pominięcia przez organy podatkowe umowy pożyczki pomiędzy skarżącym, a K. sp. z o.o (opiewającą na kwotę 1.500.000 zł ) jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Bezsprzecznie z akt sprawy wynika, że skarżący otrzymał od K. sp. z o.o przelew kwoty w wysokości 1.480.000 zł, która tego samego dnia została wydatkowana na zakup nieruchomości w B. Środki te z kolei pochodziły z przelewu kwoty 1.499.500 zł od W. na rachunek K. sp. z o.o.
Należy się zgodzić z sądem I instancji, że zebrane w toku postępowania dowody, a przede wszystkim decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w V. z dnia 8 stycznia 2018 roku wydana dla P.1. (następcę K. sp. z o.o) w zakresie podatku VAT za miesiące kwiecień i listopad 2014 roku wskazują na brak związku przelewu kwoty 1.499.500 złotych przez W. na rzecz K. sp. z o.o z pożyczką udzieloną przez K. skarżącemu w kwocie 1.500.000 złotych. W postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w V. wykazane zostało, że faktura wystawiona przez P.1. w dniu 16 kwietnia 2014 roku tytułem sprzedaży kątowników nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie uzasadniała przelewu kwoty 1.499.500 złotych przez W. na konto K. i dalej z konta K. na rzecz skarżącego. Istniały zatem podstawy do uznania, że umowa pożyczki na kwotę 1.500.000 złotych służyła jedynie uwiarygodnieniu źródła pochodzenia środków wydatkowanych przez skarżącego na zakup mieszkania w B.
Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi sam fakt, że zeznania A. L. oraz E. N. potencjalnie mogłyby stanowić dowód o dużym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, nie powoduje, że stają się wiarygodne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji miał rzeczywiste podstawy do uznanie, że odmowa wiary relacjom tych osób przez organy podatkowe była uzasadniona. Należy zwrócić uwagę na zmienność wersji zdarzeń związanych z tytułem przelewu kwoty 1.480.000 złotych na konto skarżącego. Z jednej strony miała być błędnie dokonanym przelewem środków z rachunku bankowego K. na rachunek skarżącego (wariant pierwszy rozliczenia), z drugiej stanowić kwotę wynikającą z umowy pożyczki z dnia 2 stycznia 2014 r. zawartą przez skarżącego z K. na kwotę 1.500.000 zł (wariant drugi rozliczenia). Przy czym w pierwszym przypadku miało dojść do porozumienia K. ze skarżącym, w wyniku którego dokonano wzajemnej kompensaty należności i wygaszono zobowiązanie. Natomiast w drugim przypadku miało dojść do bezgotówkowej spłaty pożyczki przez skarżącego na podstawie ugody oraz porozumienia. . Nadto skarżący posiada w P.1. 99,90% udziałów (taką ilość udziałów posiadał także w K. sp. z o.o), zaś E. N. jest prezesem zarządu tej spółki. Niewątpliwie na negatywną ocenę wiarygodności obu tych osób wpływa także fakt, że skarżący, E. N. i D. W. zostali objęci aktem oskarżenia, w którym Prokuratura Okręgowa w S. zarzuca im działanie ze szkodą dla reprezentowanych przez nich Spółek, poprzez przygotowywanie nierzetelnych dokumentów oraz poświadczenie nieprawdy dla osiągnięcia korzyści majątkowej. Kwota 20.000 złotych przekazana w gotówce skarżącemu przez K. sp. z o.o, wedle jego relacji była częściowym wykonaniem umowy pożyczki na kwotę 1.500.000 złotych (pozostała kwota 1.480.000 złotych została przelana na konto skarżącego). Skoro Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że umowa pożyczki z dnia 2 stycznia 2014 roku służyła jedynie legalizacji środków wydatkowanych na zakup mieszkania, a taką ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny, to kwota 20.000 złotych przekazana skarżącemu w gotówce będąca formą wykonania tej umowy nie czyni zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów błędnymi.
3.8. Zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania poprzez nierozpoznanie oraz nie odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art.5 k.p.k oraz art.42 ust.3 i art.2 Konstytucji jest nieuzasadniony przede wszystkim dlatego, że Sąd I instancji do tego zarzutu, zawartego w skardze odniósł się bezpośrednio na stronach 32-33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dodać tylko należy, że zasada domniemania niewinności (art. 5 k.p.k. i art. 42 ust. 3 Konstytucji) nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie to jest odrębnym od postępowania karnego, co oznacza, że organy podatkowe samodzielnie czynią ustalenia faktyczne na podstawie przeprowadzanych dowodów. Jedynym wyjątkiem są ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do faktu popełnienia przestępstwa (art.11 P.p.s.a), które wiążą sądy administracyjne, a więc pośrednio także organy podatkowe. Tyle, że w tej sprawie taki wyrok nie zapadł. Akt oskarżenia nie stanowi dowodu tego, że określone w nim osoby popełniły przestępstwo, tylko dowód tego, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym na takie prawdopodobieństwo wskazuje. Jako taki nie może być samodzielnym środkiem dowodowym służącym udowodnieniu faktów (w przeciwieństwie do dowodów zebranych w postępowaniu karnym), może za to służyć (potwierdzić) celność oceny dokonanej przez organy podatkowe innych dowodów i o tyle stanowić element materiału dowodowego. Tak jest w tej sprawie, akt oskarżenia potwierdza trafność ocen organów podatkowych innych dowodów potwierdzających fikcyjność umów pożyczek, nie stanowiąc samodzielnej podstawy ustaleń faktycznych. Nie doszło więc w tej sprawie do złamania zasady domniemania niewinności, a tym samym zasady praworządności.
3.9. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120, art.121, art.122 w związku z art.187 o.p poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W tym miejscu Sąd przypomina i podkreśla, że art. 25g ust. 1 ustawy o PIT ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 o.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Reguła powyższa, obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone jest o tyle zrozumiała i zasadna, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął.
3.10. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd I instancji oddalił skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło. Należy mieć również na uwadze, że Sąd I instancji ma obowiązek jedynie przedstawić zarzuty skargi (co w tej sprawie miało miejsce), co nie oznacza obowiązku szczegółowego odniesienia się do każdego twierdzenia skargi, lecz obowiązek rozstrzygnięcia istoty sprawy (a więc wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia). Te warunki zaskarżony wyrok spełnia, zatem należało uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art.133 § 1 p.p.s.a. 3.11. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a w związku z art.121 § 1 p.p.s.a i art.210 § 4 o.p. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. W niniejszej sprawie ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest spójna, a przedstawiony stan faktyczny czytelny.
3.12. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania art.133 § 1 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a i art.145 § 1 pkt.1 lit.c tej ustawy, ani przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez stwierdzenie przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja tych przepisów nie narusza (art. 120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4 i art.229 o.p)
4. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej (art.145 § 1 pkt.1 lit.a w związku z art.25b ust.1, art.25b ust.3 i art.25b ust.4 ustawy o PIT) nie mają samodzielnego charakteru, są konsekwencją niezaakceptowanego przez skarżącego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Skoro w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a tym samym stan faktyczny został ustalony prawidłowo, to zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione.
5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 p.p.s.a, art.205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 pkt.7, § 14 ust.1 pkt.1 lit.a i § 14 ust.1 pkt.2 lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U z 2023 r., poz.1935)