II FSK 1417/21

II FSK 1417/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2562/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-07-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2562/20 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 lipca 2021 r., III SA/Wa 2562/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w różnym czasie
i w różny sposób, tj.:
- 31 marca 2006 r. - 1/2 udziału w wyniku nabycia do majątku osobistego,
- w 2013 r. - 1/2 udziału w wyniku zawartej ugody sądowej.
Zbycie w dniu 27 stycznia 2014 r. prawa do ww. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku zawartej ugody sądowej stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Udział 1/2 części w lokalu Skarżąca nabyła będąc stanu wolnego na podstawie umowy sprzedaży. Pozostały udział 1/2 części nabył narzeczony Skarżącej również będący stanu wolnego. 5 sierpnia 2006 r. Skarżąca zawarła związek małżeński z narzeczonym. 11 lutego 2013 r. została zawarta ugoda sądowa z wniosku o podział majątku wspólnego, na mocy której dokonano m.in. zniesienia współwłasności własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w ten sposób, że prawo to przyznane zostało na własność Skarżącej bez obowiązku spłaty byłego męża i jednocześnie Skarżąca zobowiązała się przejąć umowę kredytu hipotecznego obciążającego to prawo.
Skarżąca 15 kwietnia 2015 r. złożyła PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 210.000 zł, dochód z tego źródła w wysokości 210.000,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 210.000 zł. Natomiast 20 września 2019 r. złożyła korektę, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości 105.000 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 323.919,69 zł oraz stratę w wysokości 218.919,69 zł.
Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 27 stycznia 2014 r. w kwocie 15.635 zł.
W odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. Strona wskazała, iż Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę rzeczywistego zamiaru stron podczas zawierania w dniu 27 grudnia 2010 r. ugody sądowej w przedmiocie podziału majątku wspólnego. Rzeczywistym celem Skarżącej oraz jej byłego męża był równy podział majątku wspólnego, a nieruchomość niewątpliwie była uznawana przez byłych współmałżonków w dacie zawierania ugody sądowej za składnik majątku wspólnego.
3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważył, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej k.r.i.o.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m. in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (art. 33 k.r.i.o.). Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nigdy nie były częścią majątku wspólnego małżonków. Nabycie udziału po 1/2 części w przedmiotowym prawie do lokalu nastąpiło bowiem przed ślubem. Jednocześnie kupione udziały nigdy nie zostały włączone do majątku wspólnego po ślubie przez zawarcie umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, o czym może świadczy § 1 umowy z dnia 27 grudnia 2010 r. wprowadzającej
w związku małżeńskim Skarżącej ustrój rozdzielności majątkowej, w którym małżonkowie oświadczyli, iż nie zawierali wcześniej innych umów majątkowych małżeńskich. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w treści ugody zawartej w dniu 11 lutego 2013 r. przed sądem odrębnie wymieniono zniesienie współwłasności własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu i odrębnie wymieniono składniki majątku wspólnego małżonków. Powyższe potwierdza, że prawo do lokalu nie stanowiło nigdy składnika majątku wspólnego małżonków.
Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2006 r. oraz w 2013 r., więc sprzedaż lokalu 27 stycznia 2014 r. - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku zawartej ugody sądowej - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaznaczył, że organy prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy. Gdy Skarżąca i jej narzeczony nabyli prawo własności lokalu przed ślubem, a następnie nie zawarli umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, nie można wymagać od organu podatkowego badania ich zamiaru, czy też wręcz przyjęcia, że prawo własności do lokalu weszło do ich wspólności majątkowej. Do momentu okazania umowy rozszerzającej wspólność majątkową organy nie mogły przyjąć odmiennych ustaleń niż w zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo - przeniesienie własności nieruchomości może nastąpić jedynie w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nie wystarczą natomiast inne porozumienia małżonków (np. co do spłacania kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości) czy powoływany w skardze fakt uznawania przez byłych małżonków przedmiotowej nieruchomości za składnik ich majątku wspólnego. Nie jest możliwe – jak chciałaby tego Skarżąca – dokonanie wykładni oświadczenia woli stron ugody sądowej z dnia 11 lutego 2013 r. wbrew literalnemu brzmieniu jej postanowień.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej o okoliczności rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej o przedmiotową nieruchomość nie może świadczyć fakt, iż w umowie z dnia 27 grudnia 2010 r. małżonkowie oświadczyli, że kredyt zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego będą spłacali w udziałach po ½ części.
Organy zasadnie przyjęły, że prawo do lokalu mieszkalnego nie wchodziło w skład majątku wspólnego Skarżącej i jej męża.
Odnosząc się do wydanej w sprawie interpretacji sąd wskazał, że w dniu 10 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek Skarżącej, wydał interpretację indywidualną, która potwierdziła, że przychód uzyskany przez Skarżąca ze sprzedaży nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. już upłynął. Jednak stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie nie jest zgodny ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Mianowicie wnosząc o wydanie tej interpretacji Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, iż prawo do lokalu mieszkalnego wchodziło w skład majątku wspólnego jej i jej męża, co – jak już wyjaśniono – w rzeczywistości nie miało miejsca.
5. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego w postaci:
1) naruszenia art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczenia woli stron złożonych w dniu 11 lutego 2013 r., polegającej na przyjęciu, że zgodnym zamiarem stron było zawarcie ugody sądowej w przedmiocie podziału majątku wspólnego, w której lokal mieszkalny nie stanowił składnika majątku wspólnego byłych małżonków. Tymczasem z okoliczności, a w szczególności stosunków łączących strony wynikało, że zgodnym zamiarem stron było zawarcie ww. ugody, zgodnie z którą przedmiotowy lokal wchodził w skład majątku wspólnego;
- przepisów postępowania w postaci:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądow administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej mimo naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że nie zaistniały przesłanki do naliczenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a w konsekwencji oddalenie skargi skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu II instancji pomimo braku podstaw do naliczenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji szkodliwej dla Skarżącej pomimo, że zastosowała się ona do wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej podczas gdy zgodnie z art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez organ art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy organ dokonał dowolnej i samowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności w zakresie uznania, że lokal mieszkalny w żadnym czasie nie stanowił majątku wspólnego Skarżącej i jej byłego męża, podczas gdy 27 grudnia 2010 r. Skarżąca i jej mąż zawarli umowę majątkową małżeńską, w której zgodnie oświadczyli, że nabyty dotychczas majątek wspólny stanowić będzie ich współwłasność w udziałach po 1/2 części, a także oświadczyli, że kredyt zaciągnięty na zakup ww. lokalu mieszkalnego będą spłacać po połowie, rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej na majątek nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, o czym świadczy zapis znajdujący się w § 4 ww. umowy, z którego wynika, że kredyt zaciągnięty na zakup przedmiotowego mieszkania byli małżonkowie mają spłacać po połowie, uznaniu, iż zniesienie pomiędzy Skarżącą a jej mężem współwłasności lokalu mieszkalnego było czynnością nieodpłatną
i pominięcie tym samym rzeczywistego zamiaru Skarżącej i jej byłego męża podczas zawierania ugody sądowej w dniu 11 lutego 2013 r;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez organ art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy samodzielnej oceny materiału dowodowego, podczas, gdy organ odwoławczy był zobowiązany do przeprowadzenia odrębnej, kompleksowej i pełnej oceny materiału dowodowego, a nie bezrefleksyjnego ponowienia ustaleń organu I instancji;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Skarżącego mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p., tj. nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podczas gdy organ odwoławczy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, czego nie uczynił, albowiem prowadził postępowanie z uwzględnieniem z góry przyjętego rozstrzygnięcia, a Skarżąca wskutek działań organu nabrała wątpliwości co do jego działań i obaw o ich skutek dla swojej sytuacji majątkowej.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
20 maja 2024 r. Skarżąca wniosła pismo procesowe z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia; postanowienia o umorzeniu postępowania karnego; wydruku artykułu prasowego. Po przeprowadzeniu tych dowodów Skarżąca prosi Sąd o ocenę z urzędu przesłanek wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego, a także o uwzględnienie zarzutu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 O.p. Ponadto, Skarżąca wniosła w piśmie o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy karnej skarbowej, które miałyby zostać wypożyczone z Sądu Rejonowego w [...].
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Skarżąca w toku postępowania twierdzi, że wolą stron było zawarcie ugody, w ramach której uznały one, że lokal mieszkalny wchodził w skład majątku wspólnego małżonków, którzy dzielili majątek. Podstawą do uznania tego zamiaru za mającego skutek prawny ma być art. 65 k.c. będący swoistą dyrektywą interpretacyjną dla czynności cywilnoprawnych. Obrót cywilnoprawny charakteryzuje się dużą autonomią stron oraz możliwością ustalania przez nie względnie swobodnie ich treści podejmowanych przez nie czynności prawnych, jednak pamiętać trzeba, że treść ta nie może być sprzeczna z prawem powszechnie obowiązującym (contra legem).
W niniejszej sprawie twierdzenie, że sam zamiar stron wystarczy do włączenia lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, jest błędne. Zgodnie z art. 33 pkt 1 k.r.i.o. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej należą do majątku osobistego małżonka. Jak wynika z akt sprawy, udziały w lokalu mieszkalnym istotnie zostały nabyte przed powstaniem tejże wspólności, a małżonkowie nie zawarli między sobą umowy, która rozszerzałaby ich majątek wspólny o tenże lokal mieszkalny. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż:
1) gdy Skarżąca i jej narzeczony nabyli prawo własności lokalu przed ślubem, to nabyte aktywa weszły do ich majątków osobistych, a skoro później nie zawarli umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, to nie można wymagać od organu przyjęcia, że prawo własności do lokalu weszło do ich wspólności majątkowej;
2) przeniesienie własności nieruchomości może nastąpić jedynie w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego i nie wystarczą do tego inne porozumienia małżonków czy powoływany w skardze fakt "uznawania przez byłych małżonków przedmiotowej nieruchomości za składnik ich majątku wspólnego";
3) nie jest możliwe dokonanie wykładni oświadczenia woli stron ugody sądowej z dnia 11 lutego 2013 r. wbrew literalnemu brzmieniu jej postanowień oraz postanowieniom k.r.i.o.;
4) fakt, że Skarżąca i jej mąż oświadczyli przy zawieraniu umowy, że kredyt zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego będą spłacali w udziałach po ½ części, nie świadczy, że prawo do lokalu weszło do majątku wspólnego.
Powołanie w zarzucie skargi kasacyjnej samego przepisu ustawy – Kodeks cywilny i niepowiązanie go z ustawą – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, że w skardze kasacyjnej zarzuca się, iż sąd pierwszej instancji naruszył art. 65 k.c. Tymczasem sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie tej ustawy zatem nie mógł tego przepisu naruszyć. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby przepis ten stanowił przedmiot wykładni sądu pierwszej instancji, w rezultacie którego to procesu interpretacyjnego, sąd ten przyjąłby określone jego rozumienie, któremu można zarzucić wadliwość i jednocześnie przeciwstawić odmienną jego wykładnię. Gdy wojewódzki sąd administracyjny nie przeprowadzał żadnych zabiegów interpretacyjnych w odniesieniu do art. 65 k.c. – ograniczając się jedynie do przywołania go w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie odnoszącym się do rozumienia ugody - zarzuty jego naruszenia nie może być uznany za skuteczny. Zarzut ten stanowi pole wyjściowe do polemiki z treścią ugody i stanowiskiem organów zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji.
Tak postawiony i skonstruowany zarzut naruszenia wymienionych przepisów ustawy - Kodeks cywilny, nie mógł więc odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą i podważyć zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.
Materiał dowodowy został przez sąd pierwszej instancji oceniony prawidłowo, a stan faktyczny — ustalony rzetelnie. Same dowody zaś nie zostały przez organ ocenione dowolnie, lecz swobodnie, co odpowiada procedurze.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. został skonstruowany niepoprawnie bowiem zarzuca naruszenie przepisów wynikowych i przepisu ustrojowego. Rolą sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej (art. 3 ust. 1 P.p.s.a.), zatem naruszenie przepisu w tym zakresie byłoby możliwe, gdyby sąd administracyjny bezpodstawnie odmówił dokonania kontroli, albo dokonał jej w oparciu o kryteria inne niż wskazane w ustawie. Skuteczność zarzutu naruszenia przepisu wynikowego zależy od wykazania zasadności naruszenia innych konkretnych przepisów. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie było skutkiem obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jak zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej, lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi pierwszej instancji takie ustalenia poczynić.
Zarzut dotyczący oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organ art. 14k § 1 O.p. "poprzez wydanie decyzji szkodliwej dla Skarżącej pomimo, że zastosowała się ona do wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej" nie może zostać uwzględniony. Bezsporne jest, że organy podatkowe wydały interpretację indywidualną na wniosek Skarżącej. Trzeba jednak zauważyć, że stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie tej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. Trafnie zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji. Rzeczywiście we wniosku
o wydanie tej interpretacji wskazano, że lokal mieszkalny wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, a - jak uzasadniono powyżej - lokal ten w skład majątku wspólnego nigdy nie wszedł.
Sąd nie widzi ponadto zasadności zarzutu polegającego na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy "zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy samodzielnej oceny materiału dowodowego". Z akt administracyjnych tej sprawy (k. 141 i następne) wynika, że organ II instancji dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego. Nie było to, jak twierdzi Skarżąca, "bezrefleksyjne ponowienie ustaleń organu I instancji", ponieważ organ II instancji swojej decyzji zbadał, w ocenie Sądu, materiał dowodowy w sposób rzetelny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, czego dał wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że samodzielnie dokonał on oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, co doprowadziło go do potwierdzenia ustaleń organu I instancji. Nie oznacza to jednak, że organ dokonał tego bezrefleksyjnie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do tego zagadnienia w swoim wyroku, a Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym składzie zgadza się z jego konkluzjami.
W skardze kasacyjnej podnosi się, że organy podatkowe prowadziły "postępowanie z uwzględnieniem z góry przyjętego rozstrzygnięcia, a Skarżąca wskutek działań organu nabrała wątpliwości co do jego działań i obaw o ich skutek dla swojej sytuacji majątkowej". Z akt sprawy wynika w sposób oczywisty, że postępowanie podatkowe w obydwu instancjach było prowadzone w sposób obiektywny, wyjaśniający stan faktyczny w sposób rzetelny. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień ze strony organów, a sąd II instancji tę konstatację podziela. Należy też zauważyć, że ten zarzut jest powtórzeniem zarzutu zawartego już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jedynie z dodaniem przepisów wynikowych i ustrojowych. Sąd uznaje w tym zakresie ocenę sądu pierwszej instancji za własną i prawidłową. Zdaniem tutejszego Sądu organy działały w sposób obiektywny, każdorazowo wyjaśniając stan faktyczny i prawny spraw, a także biorąc pod uwagę zarówno dowody na korzyść Skarżącej, jak i na jej niekorzyść. Z tego powodu Sąd nie dostrzegł naruszenia zasady zaufania.
Istota sporu opiera się o wspólność majątkową oraz zagadnienia związane ze zbyciem udziałów w lokalu przed upływem 5 lat od nabycia, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia zobowiązania podatkowego w wyniku tej transakcji.
Gdyby zatem ze stanu faktycznego i prawnego wynikało, że udziały w lokalu mieszkalnym stanowiły część majątku wspólnego małżonków, to wówczas istotnie samo zobowiązanie podatkowe nie powstałoby, a decyzje należałoby uchylić. Jak jednak Sąd wskazał już na początku - udziały nigdy w skład majątku wspólnego małżonków nie weszły. Skoro tak, to rzeczywiście zbycie udziału nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w ustawie i stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dlatego właśnie decyzje zostały wydane przez organy w sposób odpowiadający prawu, a sąd pierwszej instancji trafnie oddalił skargę.
7. Na koniec odnieść się należy do pisma procesowego Skarżącej datowanego na 20 maja 2024 r. Głównym jego żądaniem jest wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia; postanowienia o umorzeniu postępowania karnego; wydruku artykułu prasowego. Po przeprowadzeniu tych dowodów Skarżąca prosi Sąd o ocenę z urzędu przesłanek wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego, a także o uwzględnienie zarzutu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 O.p. Ponadto, Skarżąca wniosła w piśmie o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy karnoskarbowej, które miałyby zostać wypożyczone z Sądu Rejonowego w [..].
Trzeba jednak zauważyć, że sąd pierwszej instancji orzekał 7 lipca 2021 r., tj. po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W skardze kasacyjnej – również sporządzonej po powyższej uchwale – nie podniesiono zarzutów związanych z przedawnieniem i kwestią ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sięgnięcie dopiero w piśmie z 20 maja 2024 r. po argumenty związane z oceną przesłanek wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego stanowi próbę rozszerzenia skargi kasacyjnej o zarzut, który nie został przedstawiony w terminie przewidzianym do sporządzenia tego środka. Uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe zarzuty po upływie terminu do jej wniesienia powoduje, że nowe zarzuty nie mogą zostać rozpoznane przez Sąd. Skarżąca wnosiła o dokonanie z urzędu oceny przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tu należy wskazać, że stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bada tylko, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w § 2 powołanego artykułu. Zatem z urzędu bada tylko ewentualną nieważność postępowania, a w pozostałym zakresie związany jest skargą kasacyjną, która jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i przez to, że objęta jest przymusem sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika – domniemywa się, że jest poprawnie i kompletnie sporządzona.
Kolejny z dokumentów z wniosku nie ma natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzeka bowiem na podstawie prawa obowiązującego, a nie na podstawie zapowiedzi prasowych, nawet jeśli komunikującym jest konstytucyjny minister.
8. Jak zatem wynika z poczynionych ustaleń, skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, ponieważ żaden z jej zarzutów nie został uznany za zasadny. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a., jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 § 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 210 § 1 P.p.s.a. bowiem na rozprawie stawił się pełnomocnik organu i złożył stosowny wniosek.