II FSK 1414/22

II FSK 1414/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Artur Kot (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 425/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-07-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15c ust. 8, art. 15c ust. 10
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 425/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.510.2021.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 425/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca")
na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie interpretacji, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania,
w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174
pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-3) oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-5), tj. naruszenie:
1) art. 15c ust. 8 i art. 15c ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że planowana inwestycja projektu polegającego
na wybudowaniu budynku wraz z infrastrukturą, który będzie w pełni przystosowany
do prowadzenia domu studenckiego (dalej "dom studencki"), spełniając wymagane
w tym względzie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne (dalej: "projekt") nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej,
o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, tj. przyjęcie, że spółka nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych
do sfinansowania budowy i utrzymania projektu - co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania;
2) art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 roku ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 "z 19 lipca 2016 r."; zw. dalej "Dyrektywa ATAD") w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864 ze zm.;
zw. dalej "TFUE") w zw. z art. 15c ust. 8 oraz art. 15c ust. 10 updop, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ww. projekt nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 updop, podczas gdy spełnia on wszystkie przesłanki określone w tych przepisach - co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania;
3) art. 15c ust. 8 i art. 15c ust. 10 updop w zw. z § 3 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.; zw. dalej "rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że do interpretacji pojęcia,
o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, możliwe jest odniesienie do § 3 pkt 5 i pkt 6 rozporządzenia, gdy przepisy te nie powinny stanowić podstawy ustalenia zakresu definicji długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 updop, co doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania;
4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi na interpretację, która powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15c ust. 8 i 10 updop oraz art. 4 ust. 4 i motywu (8) Dyrektywy ATAD, polegającego na ich błędnej wykładni,
a przez to bezpodstawnej odmowy zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów oraz uznania, że spółka nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy
i utrzymania projektu;
5) art. 146 § 1 i art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.;
zw. dalej "Op") oraz w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr. 78 poz. 483; zw. dalej "Konstytucja RP") poprzez odstąpienie od wykładni literalnej oraz zasady in dubio pro tributario i w konsekwencji zaaprobowanie dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawotwórczej art. 15c
ust. 8 i ust. 10 updop, co skutkowało uznaniem, że omawiany projekt nie może zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa
w art. 15c ust. 10 updop.
2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny i był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 27 września 2023 r. (II FSK 140/23). Sprowadza się do wykładni art. 15c ust. 8 w związku z art.15c ust. 10 updop. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w powyższym wyroku, korzystając w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wskazać zatem należy, że uregulowania zamieszczone w art. 15 updop dotyczą ogólnie rzecz biorąc ograniczeń w zaliczaniu
do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Uregulowania te stanowią implementację na gruncie przepisów prawa krajowego rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie ATAD. Wspomniany na wstępie art. 15c ust. 8 updop ustanawia, będące preferencją w stosunku do zasad ogólnych, odstępstwo od tych ograniczeń w postaci niewliczania przy obliczaniu nadwyżki kosztów finasowania dłużnego kosztów sfinansowania "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej". Wokół tego pojęcia ogniskuje się spór, który dotyczy sposobu jego rozumienia, a w konsekwencji zakresu objętych nim możliwych przedsięwzięć inwestycyjnych.
Z uwagi na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy przyjąć, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu powyższych regulacji może zostać uznana budowa opisanego w tym wniosku domu studenckiego. Bezsporne przy tym jest, że – mając na uwadze zakładany przez spółkę okres eksploatacji obiektu – planowany przez nią projekt ma charakter długoterminowy. Spór dotyczy sposobu rozumienia pojęcia "infrastruktura publiczna". Użyte w art. 15c ust. 8 updop sporne pojęcie "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej" zostało zdefiniowane w art. 15c ust. 10 tej ustawy poprzez zaczerpnięte
z Dyrektywy ATAD sformułowania mówiące o tym, że za taki projekt uważa się projekt służący dostarczaniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym, ale w istocie rzeczy definicja taka niczego nie wyjaśnia i nie precyzuje.
Ogólne i niedookreślone pojęcie infrastruktury publicznej zostało tylko dopełnione
i wyjaśnione posiadającym te same cechy określeniem "ogólnym interesie publicznym". Podstawowy problem interpretacyjny polega zatem na tym, że w tym przypadku mamy do czynienia z tworzącymi normę prawną przepisami, które posługują się nieostrymi, niezdefiniowanymi prawnie pojęciami "infrastruktury publicznej" oraz "ogólnego interesu publicznego". Na tle tak ukształtowanych przepisów istnieje zatem obiektywna trudność w sformułowaniu kryteriów, które in abstracto pozwalałyby na możliwie precyzyjne nakreślenie granic (zakresu) zastosowania tych przepisów w odniesieniu do różnego rodzaju możliwych do realizowania przez podatników projektów (przedsięwzięć). Nie przynosi w tej mierze zadawalających rezultatów stosowany zwykle w takich przypadkach zabieg polegający na sięgnięciu do znaczenia potocznego (słownikowego) poszczególnych wyrazów składających się na analizowane pojęcia i zwroty, ponieważ
i w tym przypadku zamienne, synonimiczne określenia mają nieostro i nieprecyzyjnie nakreślone granice znaczeniowe.
3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podejmowano próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby uwzględnić przy ocenie
w konkretnych przypadkach, czy mamy do czynienia z przedsięwzięciem mającym charakter długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej realizowanego w ogólnym interesie publicznym. Do tychże prób nawiązuje sąd pierwszej instancji
w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzając, że przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy też urządzeń stanowiących podstawę
do właściwego funkcjonowania, bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Innymi słowy jest to kompleks użyteczności publicznej niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony
w przestrzeni. W zestawieniu z innymi próbami uogólnienia analizowanych pojęć, tą należy ocenić jako dość udaną, mogącą stanowić pewien punkt wyjścia w nakreśleniu kierunkowych kryteriów pozwalających na doprecyzowanie tychże niedookreślonych, nieostrych sformułowań. Jednakże w każdym przypadku próby takie, niezależnie od ich kształtu i doboru użytych w nim słów i określeń, mogą być poddane uzasadnionej krytyce opartej na twierdzeniu, że takie zabiegi interpretacyjne są w pewnej mierze dowolne, gdyż nie mają wystarczającego odniesienia normatywnego.
Natomiast w wielu wyrokach sądów administracyjnych wychodząc z tych ogólnych niedookreślonych pojęć ich konkretyzacja poprzez zaklasyfikowanie danego obiektu jako objętego ich zakresem znaczeniowym oraz przytaczana w tej mierze argumentacja dokonywana była in concreto, tj. w odniesieniu do istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego i konkretnego występującego w nim rodzaju i charakteru danej inwestycji.
I tak, np. Naczelny Sąd Administracyjny w dosyć reprezentatywnym wyroku z 8 lutego 2023 r. (II FSK 1615/20) wychodząc od ogólnego pojęcia "interesu publicznego"
w zakresie którego mieszczą się, uwzględniając element wartościujący, przedsięwzięcia (inwestycje) korzystne bądź pożądane przez zbiorowość – w oderwaniu od definicji
oraz kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami – uznał, że takim przedsięwzięciem, stanowiącym infrastrukturę publiczną, realizowanym w ogólnym interesie publicznym, jest niewątpliwie budowa elektrowni wiatrowej, jako że elektrownia taka służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne.
Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych nie dostarcza argumentów, aby sporne także w niniejszej sprawie pojęcie "infrastruktury publicznej" miało być rozumiane szeroko – co wynika z faktu, że art. 15c ust. 8 w zw. z ust 10 updop stanowi wyjątek od zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego. W orzecznictwie tym
za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, których finansowanie podlega preferencyjnemu finansowaniu w oparciu o powyższe przepisy, uznane zostały różnego rodzaju elektrownie, np. konwencjonalne, wiatrowe (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 września 2022 r., II FSK 10/20, 8 lutego 2023 r., II FSK 1615/20; 25 maja 2023 r., II FSK 2874/20), a także budowa autostrady, aczkolwiek
w tym ostatnim przypadku korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie zapadło dopiero
w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2022 r., II FSK 2930/19). Spółka postuluje natomiast szerokie rozumienie wywodzonego z art. 15c ust. 8 i 10 updop pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym", jako zasadniczo każdy rodzaj inwestycji budowlanej, która ma związek z zaspakajaniem określonych potrzeb zbiorowości, bądź jej części, tu potrzeb edukacyjnych poprzez budowę domu studenckiego, pomimo że w swojej argumentacji sama zwracała uwagę, powołując się na Dyrektywę ATAD, że należy wykazać, że taki projekt posiada szczególne cechy uzasadniające takie (preferencyjne) podejście.
3.3. Spółka podkreśla, że realizowany przez nią Projekt różni się od standardowych inwestycji deweloperskich, jednakże w opisie funkcji, jaki ma pełnić ten obiekt wskazano również usługi zakwaterowania na pobyty weekendowe, czy w związku z przyjazdami na konferencje, nie podając proporcji w świadczeniu poszczególnych rodzajów usług. Poza tym, o ile autostrada, czy też elektrownia, zawsze będą miały taki charakter
i służyć będą realizacji niezmienny celów, to w przypadku inwestycji realizowanej przez spółkę, w zależności od sytuacji rynkowej, możliwa będzie, przy stosunkowo niewielkich kosztach adaptacji lub bez ponoszenia takich kosztów, zmiana przeznaczenia takiego obiektu, np. z domu studenckiego na tzw. aparthotel w celu krótkotrwałego wynajmu lokali. Oczywiście taka sytuacja nie została wskazana w treści wniosku o wydanie interpretacji i rozważania w tym zakresie mają charakter hipotetyczny, jednak obrazują konieczność poszukiwania (i przyjęcia) takiego modelu omawianego pojęcia, który będzie uwzględniał w sposób niebudzący wątpliwości publiczny charakter infrastruktury rozumiany, a w zasadzie służący, realizacji ogólnego interesu publicznego. Gdyby zaś przyjąć punkt widzenia i argumentację prezentowane przez spółkę w odniesieniu
do realizowanego przez nią projektu budowy domu studenckiego, który ma zaspakajać określony wycinek szeroko rozumianych potrzeb społecznych (tu edukacyjnych), to równą miarę należałoby zastosować do szeregu innych przedsięwzięć inwestycyjnych (budowlanych) polegających na budowie pojedynczych obiektów budowlanych
o określonym przeznaczeniu i dostępnych dla danej społeczności, takich jak: teatry, kina, sale widowiskowe, budynki mieszkalne, apartamenty na wynajem, hotele, centra handlowe i rozrywkowe, przychodnie, szpitale, przedszkola, szkoły, uczelnie wyższe, baseny oraz stadiony (itd.). Wszystkie te obiekty służą zaspakajaniu przez zbiorowość lub jej część określonych potrzeb społecznych, np.: mieszkaniowych, wypoczynkowych, kulturalnych, edukacyjnych, zdrowotnych, rozrywkowych, zaopatrzeniowych oraz innych i w odniesieniu do każdej z takich inwestycji można by z równą mocą – jak czyni to spółka w stosunku do budowy domu studenckiego – twierdzić, że poprzez zapewnienie realizacji takich ogólnie akceptowanych potrzeb społecznych każdy wskazany wyżej obiekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący
w ogólnym interesie publicznym. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zatem stanowiska skarżącej, które nie uwzględnia sformułowania "ogólny" rozumianego jako dotyczący ogółu osób, tak jak autostrada, czy też elektrownia.
3.4. W związku z powyższym niezasadna argumentacja WSA co do komercyjnego charakteru realizowanego przez spółkę przedsięwzięcia (wskazane przepisy dotyczące finansowania dłużnego adresowane są do podatników podatku dochodowego, dotyczą zatem inwestycji realizowanych przez Państwo lub jednostki samorządu terytorialnego, a także podmioty "prywatne" prowadzące działalność gospodarczą ukierunkowaną
na zysk), to jednak prezentowane przez spółkę szerokie rozumienie spornych pojęć, użytych wszak w przepisach stanowiących wyjątek od zasady, nie jest uzasadnione, gdyż nie wynika z brzmienia odnośnych krajowych uregulowań prawnych i stanowiącej dla nich punkt odniesienia regulacji zawartej w Dyrektywie ATAD. Niezasadna jest także argumentacja sądu pierwszej instancji wywodzona z rozporządzenia MI, co zasadnie wykazuje w skardze kasacyjnej spółka. WSA nie jest przy tym konsekwentny. Z jednej strony słusznie zakwestionował zasadność odwołania się przez organy podatkowe
przy interpretacji użytego na gruncie art. 15c ust. 10 updop zwrotu "ogólnego interesu publicznego" do pojęcia "celu publicznego" występującego w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a z drugiej strony sam (z jeszcze mniej uzasadnionych powodów) próbuje przy wykładni spornych pojęć występujących na gruncie przepisów podatkowych – w odniesieniu do realizowanego przez spółkę projektu budowy domu studenckiego – posiłkować się użytymi we wspomnianym wyżej rozporządzeniu MI stanowiącym akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane pojęciami "budynku użyteczności publicznej" oraz "budynku zamieszkania zbiorowego". Prowadzone w tym zakresie przez WSA dalsze pogłębione rozważania z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjny są natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zbędne. Nic nie wnosi bowiem do tej sprawy uznanie przez sąd administracyjny w powołanym wyroku, że na gruncie przepisów owego rozporządzenia MI cmentarz parafialny nie wpisuje się w definicję budynku użyteczności publicznej, w przeciwieństwie do budynku myjni, co wynika z innego powołanego przez sąd pierwszej instancji judykatu.
W ocenie składu orzekającego, pomimo użycia przez WSA częściowo niezasadnych argumentów zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bowiem realizowana przez spółkę inwestycja polegająca na budowie domu studenckiego nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 updop, a także art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD. Owa inwestycja nie będzie bowiem służyła ogółowi osób (zaspokojeniu ich interesu publicznego), tak jak autostrada lub elektrownia.
W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, a przez to za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty procesowe spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym, czyli art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania powyższych przepisów. Należało bowiem zastosować art. 151 ppsa, co też uczynił sąd pierwszej instancji, który w związku z tym nie naruszył przepisów updop oraz Dyrektywy ATAD. Nie naruszył zatem także art. 120 i art. 121 § 1 Op, które to przepisy spółka przywołała w skardze kasacyjnej jako naruszone w związku z jej nieusprawiedliwionymi zarzutami materialnoprawnymi.
Skład orzekający uznał, że nieusprawiedliwione są także zarzuty co do naruszenia art. 2a Op oraz art. 217 Konstytucji RP. Przedstawiona w skardze kasacyjnej obszerna
i wielowątkowa argumentacja dotycząca naruszenia art. 15c ust. 8 i ust. 10 updop przeczy tezie, na której zarzuty te zostały oparte, tj. że wystarczające w sprawie było zastosowanie prostej wykładni literalnej owych przepisów, od której odstąpił jakoby sąd pierwszej instancji – z naruszeniem wskazywanych w tym zarzucie przepisów. Natomiast zamieszczona w art. 2a Op klauzula, do której spółka również w tym zarzucie nawiązuje, nie oznacza, że w sporze podatnika z fiskusem w zakresie norm prawnych
o nieostrym charakterze oraz zawierających niezdefiniowane w ustawie pojęcia, należy zawsze przyznać rację podatnikowi. Nie można podzielić takiego rozumienia tego przepisu i jego wpływu na rozstrzygnięcia podejmowane tak przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.
s. WSA (del.) A. Kot s. NSA B. Cieloch s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne
sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok była sędzia WSA Agnieszka Baran, powołana 28 września 2021 r. na stanowisko sędziego WSA na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 326/2021 z 25 marca 2021r.), ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko Polsce- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.