II FSK 1412/10

II FSK 1412/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2012-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Bogdan Lubiński
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 106/10 - Wyrok WSA w Kielcach z 2010-04-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
art. 33 pkt 1, art. 34 par. 1, art. 29 par. 1.
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Tezy
O ile w świetle art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego, lecz powinien zawiesić postępowanie na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 106/10 w sprawie ze skargi K. [...] spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. [...] spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2010 r., I SA/Ke 106/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K[...] spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K., (2) określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, (3) zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) kwotę 257 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):
2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach stwierdził, że postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor IC utrzymał w mocy postanowienie tego organu wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym przez Skarżącą.
W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu 20 listopada 2007 r. decyzję nr [...], określając kwotę wynikającą z długu celnego będącą podstawą do dochodzenia zobowiązania. Decyzja ta została zarejestrowana w dniu 20 listopada 2007 r., a następnie doręczona, co jest równoznaczne z powiadomieniem o kwocie zarejestrowanych należności.
Decyzją z dnia 11 kwietnia 2008 r., nr [...], Dyrektor IC uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została doręczona stronie, która nie złożyła skargi do sądu. Tym samym decyzja ta stała się ostateczna, prawomocna i wymagalna.
W ocenie wierzyciela, zarówno organ pierwszej instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w K., jak i organ odwoławczy badał z urzędu zgodność z prawem wydawanych przez siebie orzeczeń pod kątem art. 226 i art. 230 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.; dalej: Kodeks celny). Stwierdził, że zobowiązany został prawidłowo powiadomiony o kwocie długu celnego.
Odnosząc się do zarzutu mającego unormowanie w art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) wyjaśnił, że może on opierać się wyłącznie na okolicznościach, które zaszły po wydaniu tytułu wykonawczego. Wynika to wprost z treści art. 29 § 1 u.p.e.a., który zakazuje organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 226 § 4 oraz art. 230 § 1 i § 4 Kodeksu celnego, dotyczące kwestii już rozstrzygniętych i ostatecznych Dyrektor IC, jako wierzyciel, uznał za bezzasadne.
Wskazując na treść art. 242 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, organ wyjaśnił, że termin przedawnienia dochodzenia należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 listopada 2007 r. rozpoczął się w dniu zarejestrowania kwoty długu celnego, tj. 20 listopada 2007 r. W wyniku braku zapłaty wierzyciel może dochodzić swoich praw na drodze egzekucji administracyjnej do dnia 20 listopada 2012 r. W związku z tym, w ocenie organu bezzasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 34 § 1 u.p.e.a.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach (Sądem pierwszej instancji):
3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Kielcach, w której - żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji - zarzuciła mu naruszenie: (1) art. 226 § 4 oraz 230 § 1 i 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. NR 68, poz. 623), poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia wynikających z nich norm, (2) art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez zastosowanie go w sprawie stanowiska wierzyciela, czego przepis ten nie przewiduje, (3) art. 34 § 1a u.p.e.a., poprzez przyjęcie niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu, w zakresie, w którym przepis ten tego nie przewiduje, (4) art. 77 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia będącego w dyspozycji wierzyciela materiału dowodowego, w postaci dokumentów z akt sprawy, w wyniku której wydano decyzję, w oparciu o którą wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, a z których wynikają okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie rozstrzygnięcia, co do zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu przedawnienia i kwestii zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 226 § 4 oraz 230 § 1 i 4 Kodeksu celnego.
W uzasadnieniu skargi Spółka, powołując się na treść art. 230 § 4 Kodeksu celnego podniosła, że doręczenie decyzji po upływie terminu w przepisie tym określonego nie skutkuje jej nieważnością, ale bezskutecznością jej doręczenia. Wynika to z faktu, że na organie celnym z mocy prawa ciąży obowiązek określony w art. 226 § 4 Kodeksu celnego, tj. obowiązek anulowania zarejestrowanej kwoty należności, o której dłużnik nie został powiadomiony w terminie. Z tego powodu, w wyniku upływu terminu przedawnienia, dłużnik nie ponosi odpowiedzialności za dług celny. Tym samym decyzja choć ważna, obarczona jest wadą niewykonalności.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu, że nie wskazano w nim podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie odniesiono się do zgłoszonego przez Spółkę zarzutu przedawnienia. W jej ocenie, wierzyciel zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także nie wskazał dnia powstania długu celnego, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego.
Zdaniem Spółki, powołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia twierdzenia dotyczące możliwości oparcia zarzutu wyłącznie na okolicznościach, które zaszły po wydaniu tytułu wykonawczego, a oparte na brzmieniu art. 29 § 1 u.p.e.a., nie mają zastosowania ani do tego postanowienia ani też do poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IC z dnia 19 października 2009 r. Postanowienia te dotyczą bowiem stanowiska wierzyciela wyrażanego w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., a nie stanowiska organu egzekucyjnego, do którego to adresowana jest norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a.
Spółka zaznaczyła także, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego nie został w sprawie zawieszony poprzez wniesienie odwołań. Ponadto w jej ocenie, doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie może być uznane za skuteczne.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Podniósł ponadto, że przepis art. 226 § 4 i art. 230 § 1 i 4 Kodeksu celnego odnosi się do spraw jeszcze nie rozstrzygniętych ostatecznymi orzeczeniami. Natomiast Dyrektor IC, jako wierzyciel, w tym stanie prawnym związany jest przepisami zawartymi w art. 242 Kodeksu celnego i tylko w tym aspekcie może odpowiadać na zarzuty dotyczące przedawnienia dochodzenia obowiązku.
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):
4.1. W ocenie WSA w Kielcach skarga była zasadna, choć nie z przyczyn w niej wymienionych.
4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sednem sporu w sprawie było ustalenie, czy Dyrektor IC prawidłowo odmówił uwzględniania zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że należności wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 listopada 2007 r., nr [...], której doręczenie było jednoznaczne z zarejestrowaniem wymienionych w niej należności, można dochodzić w myśl art. 242 § 4 Kodeksu celnego w ciągu 5 lat, tj. w niniejszej sprawie do 20 listopada 2012 r.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mimo, iż skarga nie zwalczała powyższego poglądu dokonana z urzędu w tym zakresie kontrola wykazała niepoprawność stanowiska organu. Podzielił w związku z tym pogląd wierzyciela, który podniósł, że zgodnie z dyspozycją art. 242 § 4 Kodeksu celnego należności celnych można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane, co zresztą wprost wynika z cytowanego przepisu prawa. Niepoprawnie natomiast wierzyciel wskazał datę zarejestrowania należności, w konsekwencji czego błędnie przyjął, że należności można dochodzić do 2012 r. Zgodnie z art. 226 § 1 Kodeksu celnego każda kwota należności wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana. Po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika (art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Celem instytucji powiadamiania w rozumieniu tego przepisu nie jest powiadamianie strony o istnieniu abstrakcyjnego obowiązku celnego, ale o konkretnych – obliczanych przez organ celny kwotach należności wynikających z długu celnego. Według Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że tak rejestracja, jak i powiadomienie o jej dokonaniu, to czynności materialno-techniczne nie wymagające podejmowania oddzielnych decyzji. Jak jednak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, czynności te mogą być wykonane poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej należności celne (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2005 r., GSK 8/05, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, że termin przedawnienia dochodzenia należności, o jakim mowa w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, rozpoczyna bieg z chwilą zarejestrowaniu długu celnego, tj. jak w sprawie niniejszej z chwilą wydania decyzji wymiarowej.
Według Sądu pierwszej instancji, wierzyciel w zaskarżonych postanowieniach nieprawidłowo uznał, że decyzją rejestrującą przedmiotowe należności jest ostatnia decyzja wydana w sprawie, tj. decyzja z dnia 20 listopada 2007 r. Z treści tejże decyzji wynika, że przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia 9 maja 2002 r. uznane zostało za nieprawidłowe pierwotną decyzją z dnia 9 sierpnia 2002 r. o nr [...]. Tą już decyzją organ zawiadomił stronę Skarżącą (z chwilą uzyskania niezbędnych danych) o konkretnych, zarejestrowanych kwotach należności wynikających z długu celnego (art. 226 § 1 w zw. z art. 230 § 1 Kodeksu celnego). Ta właśnie decyzja w ujęciu materialnym rozstrzygnęła tą konkretną sprawę, gdyż w tym ujęciu decyzją jest zawsze decyzja organu pierwszej instancji. Decyzja w znaczeniu materialnym, to kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli administracyjnych organów państwa, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Wydawanie kolejnych decyzji w sprawie jest konsekwencją stosowania właśnie przepisów procesowych z związku z czym wywołuje ono jedynie skutki prawne procesowe. Materialnoprawny skutek w postaci zarejestrowania należności nastąpił w dniu wydania pierwszej decyzji w sprawie (podobne stanowisko zajął NSA w cytowanym już wyroku).
4.3. Mając na uwadze powyższe uwagi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jako moment zarejestrowania należności przyjmie pierwszą wydaną w sprawie decyzję. Z przedłożonych akt nie wynika, aby termin dochodzenia należności przerwany został jedną z czynności o jakich mowa w art. 242 § 5 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego. Konsekwencją powyższego jest to, że przedmiotowych należności można było skutecznie dochodzić jedynie do 9 sierpnia 2007 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w 2009 r. oznacza, że zasadny był zarzut dłużnika oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia zabezpieczający interesy obu stron (wierzyciela poprzez obligatoryjność jego wypowiedzi). Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzuty można składać także, gdy egzekucja (jak w tym przypadku) jest niedopuszczalna ze względów merytorycznych, bo obowiązek lub nie istniał wskutek przedawniania lub (jak w sprawie niniejszej) z uwagi na upływ czasu nie można go dochodzić.
4.4. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że zarzuty opierające się na założeniu, że rejestracja należności nastąpiła dnia 20 listopada 2007 r. są wobec podniesionych wyżej argumentów bezprzedmiotowe. W konsekwencji ustosunkowywanie się do dalszych zarzutów skargi było niecelowe. Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy polegające na ustaleniu błędnej daty zarejestrowania przedmiotowych należności spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, konsekwencją czego było uznanie zarzutów za niezasadne.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IC (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
(1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez uwzględnienie skargi i uchyleniu postanowień Dyrektora IC, jako naruszających prawo, choć postępowanie nie było dotknięte wadami, tym bardziej, że nie miało miejsca wyraźne wskazanie, jakie przepisy miały być naruszone i w jakim stopniu, albowiem skarga podlegała uwzględnieniu, ale z innych przyczyn niż w niej wymienione, zaś orzeczenie kwestii tej nie wyjaśnia dogłębnie, ogólnie tylko określając, że organy celne nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie i przez co skarżący organ odwoławczy miał ograniczoną możliwość odniesienia się do stanowiska Sądu; (b) art. 153 p.p.s.a., poprzez niewydanie oceny prawnej co do dalszego sposobu postępowania, mimo że z okoliczności sprawy wynika, że sprawa ma nietypowy charakter;
(2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 72 § 2, art. 226 § 1, 230 § 1 i art. 242 § 4 Kodeksu celnego w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie: (a) że należności celne uległy przedawnieniu przed datą 20 listopada 2007 r., czyli przed datą określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. (nr [...]) przez co Dyrektor IC nieprawidłowo miał odmówić uwzględnienia zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne; (b) że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia należności, o jakich jest mowa w art. 242 § 4 Kodeksu celnego rozpoczyna bieg z chwilą zarejestrowania długu celnego - rozumianego jako rejestracja decyzją która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego (decyzja z dnia 9 maja 2002 r.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono następujące argumenty:
(1) Datą zarejestrowania należności wynikających z długu celnego jest data 20 listopada 2007 r., bowiem zgodne z art. 226 Kodeksu celnego "każda kwota należności wynikających z długu celnego (...) jest obliczana przez organ celny z chwila uzyskania niezbędnych danych zostaje zarejestrowana". Chwila ta miała miejsce z oczywistych powodów miejsce w roku 2007 i wtedy też została wydana decyzja, w której doszło do określenia długu celnego w wysokości prawidłowej. Wszelkie decyzje o charakterze reformatoryjnym wydane po rozstrzygnięciu z roku 2002 określały kwotę długu celnego na poziomie innym niż pierwotnie, zatem były decyzjami wywołującymi skutki w sferze materialnej, a czego podane orzeczenie nie uwzględnia.
(2) W ocenie organu - Dyrektora IC, przyjęcie daty 9 sierpnia 2002 r. jako daty rejestracji długu celnego jest niemożliwe do zaakceptowania, albowiem decyzja z tego dnia była rozstrzygnięciem wydanym przed zwolnieniem towaru w procedurze uproszczonej, stanowi zatem uzupełnienie zgłoszenia celnego, które w istocie zmieniało kwotę długu celnego w odpowiednich pozycjach na skutek zasadnego zakwestionowania wartości celnej. Kwota wynikająca z w.w. decyzji została zapłacona. Zgodnie z art. 72 § 2 Kodeksu celnego, "jeżeli zgłoszenie celne obejmuje kilka pozycji towarowych, zgłoszeniem w rozumieniu § 1 jest każda odrębna pozycja klasyfikowana według kodu taryfy celnej tego zgłoszenia". Na podstawie rozstrzygnięcia z 2004 r. zakwestionowano pochodzenie towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego, zatem w przypadku braku akceptacji stanowiska wyrażonego powyżej w pkt 1, które zdaniem organu jest prawidłowe z wcześniej wymienionych przyczyn, należy przyjąć, iż datą rejestracji długu celnego jest 7 maja 2004 r., kiedy to wydano rozstrzygnięcie, zgodnie z którym uchylono decyzję nr [...] z dnia 9 sierpnia 2002 r., uznano zgłoszenie celne ([...] z dnia 13 maja 2002 r.) za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego (pozycje 3, 5, 6, 7) oraz pochodzenia towaru i określenia opłaty celnej dodatkowej dla pozycji 2 zgłoszenia. W tej sytuacji, zgodnie z art. 242 § 4 Kodeksu celnego, termin przedawnienia upływał w dniu 7 maja 2009 r. Jednakże na co wskazują zgromadzone materiały sprawy, termin ten został przerwany zgodnie z art. 242 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego - wszczęciem postępowania karnego.
(3) Zaskarżone orzeczenie dowodzi, że jest możliwe w postępowaniu egzekucyjnym (mimo enumeratywnego wskazania katalogu zarzutów - art. 33 u.p.e.a.), powstanie sytuacji, w której organ egzekucyjny musi odnosić się do merytorycznej warstwy sprawy poprzedzającej egzekucję, choć według rozpowszechnionego poglądu wydaje się to prawnie niemożliwe. Dlatego właśnie uzasadnia to wniosek o wydanie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Kielcach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Dyrektora IC podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe zagadnienie sprawy, objęte zakresem podstaw kasacyjnych środka odwoławczego Dyrektora IC, sprowadza się do kwestii zbadania czy prawidłowa była ocena WSA w Kielcach, że doszło do naruszenia przez organ celny, będącego wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym, przepisów u.p.e.a.
6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, którego prawidłowa wykładnia determinuje prawidłowe zastosowanie, a tym samym wpływa na treść rozstrzygnięcia wydanego na podstawie przepisów postępowania, należy stwierdzić, że jest to zarzut chybiony. Ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy postępowania egzekucyjnego, to uwzględniając odrębność instytucjonalną tego postępowania od innych procedur administracyjnych (w tym celnej i podatkowej), należy rozpocząć ocenę zasadności skargi kasacyjnej od analizy art. 33 u.p.e.a., którego treść uwzględnił WSA w Kielcach (por. s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przepis ten reguluje kwestię podstaw zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wśród których przewiduje w pkt 1 wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w świetle powyższego przepisu nie istnieje żadna podstawa prawna dla przyjęcia, że wierzyciel nie ma obowiązku brać pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia obowiązku objętego egzekucją. Potwierdzają to wypowiedzi przedstawicieli doktryny, wypowiadających się na temat zarzutu przedawnienia, zgłaszanego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (por.: D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2006, s. 380; P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2008, s. 472).
Konstatując zatem, że w rozpoznawanej sprawie Spółka zgodnie z u.p.e.a. sformułowała swój zarzut w postępowaniu egzekucyjnym, należy ocenić, czy prawidłowo na tak podstawiony zarzut zareagował wierzyciel i organ egzekucyjny. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Uwzględniając imperatywny dla organ egzekucyjnego charakter stanowiska wierzyciela należy podzielić pogląd, że wniesienie zarzutu wszczyna postępowanie w sprawie jego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie jego zasadności. Rozpatrzenie zarzutów następuje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela. Obowiązek zwrócenia się przez organ egzekucyjny do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionego zarzutu uzależniony jest od rodzaju prowadzonej egzekucji oraz podstawy wniesionego zarzutu. W przypadku egzekucji o charakterze pieniężnym wierzyciel powinien zająć stanowisko w sprawie zarzutów w każdym przypadku, z wyjątkiem wniesienia zarzutu na podstawie przesłanki zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2005, s. 328). Wyrażenie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Postanowienie to powinno zostać wydane w terminie czternastu dni od dnia powiadomienia wierzyciela o wniesionych zarzutach. Uchybienie temu terminowi nakłada na organ egzekucyjny obowiązek wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu otrzymania ostatecznego postanowienia wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 911/96, publik.: ONSA 1998/4/148).
6.3. Mając na względzie wyżej przedstawiony obowiązek wierzyciela do przedstawienia swojego stanowisko względem zarzutu dłużnika, należy stwierdzić – jak zasadnie powołuje Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną – że w rozpoznawanej sprawie wierzyciel w zaskarżonych skargą do WSA w Kielcach postanowieniach pominął całkowitym milczeniem stanowisko zobowiązanego w zakresie podnoszonego zarzutu przedawnienia. Tym samym, w tych postanowieniach w ogóle brak stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia. Okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza definitywnie o tym, że w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym przez Dyrektora IC, doszło do istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem dyspozycji normy zawartej w art. 34 § 1 u.p.e.a. Dyrektor IC jako organ egzekucyjny wydał postanowienie stwierdzające bezzasadność zarzutu zobowiązanej Spółki, w sytuacji gdy nie dysponował stanowiskiem wierzyciela – stanowisko takie Dyrektora IC jako wierzyciela nie zostało przedstawione w toku postępowania egzekucyjnego, co było jego obowiązkiem w myśl w.w. przepisu u.p.e.a.
Bezzasadnie Dyrektor IC podnosi w skardze kasacyjnej, że nie był zobowiązany od badania podniesionego zarzutu przedawnienia na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaskarżone do WSA w Kielcach przez Spółkę postanowienia Dyrektora IC dotyczą stanowiska wierzyciela wyrażanego w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., a nie stanowiska organu egzekucyjnego, do którego adresowana jest norma zawarta w art. 29 § 1 tej ustawy. O ile bowiem organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego (zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy jest zobowiązany zawiesić postępowanie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd Spółki, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel, zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak już stwierdzono, art. art. 29 § 1 u.p.e.a. zawiera normę adresowaną do organu egzekucyjnego, zwalniającą go z obowiązku badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, która to norma nie jest adresowana do wierzyciela. Stąd a contrario wynika, że obowiązek badania okoliczności związanych z zarzutem zobowiązanego, co do zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku, spoczywa na wierzycielu. Tym samym wykładnia systemowa art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz wykładnia funkcjonalna (uwzględnienie wiedzy poszczególnych podmiotów zaangażowanych w postępowanie egzekucyjne) potwierdzają powyższe odczytanie z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązku wierzyciela do przedstawienia stanowiska względem zarzutu przedawnienia, podnoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym.
Dodatkowego argumentu dostarcza wykładnia systemowa wewnętrzna art. 34 u.p.e.a. Uwzględniając § 1a tego artykułu, należy stwierdzić, że nie przewiduje on niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z tego powodu, że uzasadniające go okoliczności zaszły przed wydaniem tytułu wykonawczego. Ogranicza on jedynie zakres badania tych właśnie okoliczności, wyłączając z niego wyraźnie tylko niektóre z nich. Tym samym – jak trafnie podnosi Spółka - zarzut (zgłoszony zgodnie z art. 33 u.p.e.a.) jest niedopuszczalny i wierzyciel może go nie uwzględnić jedynie wówczas, gdy ten sam zarzut (a nie na przykład jakiekolwiek związane z nim okoliczności) jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu albo zarzut jest związany z okolicznością ustaloną lub określoną już w orzeczeniu, ale wyłącznie w zakresie wysokości należności pieniężnej. Wszelkie inne zarzuty dopuszczalne i zgłoszone zgodnie z art. 33 w.w. ustawy wierzyciel ma obowiązek zgodnie z art. 34 u.p.e.a. rozpatrzyć zgodnie z prawem i wszelką posiadaną wiedzą dotyczącą objętych nim okoliczności, ponieważ wierzyciela nie dotyczy ograniczenie wynikające z art. 29 § 1 tejże ustawy.
6.4. Reasumując, należy stwierdzić, że zasadnie WSA w Kielcach uchylił postanowienia Dyrektora IC, a to ze względu na w.w. naruszenia przepisów u.p.e.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle stwierdzonego naruszenia niezasadne jest dalsze badanie merytoryczne zarzutów materialnych skargi kasacyjnej. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu Dyrektor IC powinien uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane przez WSA w Kielcach oraz ocenę wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.
6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.