II FSK 1410/22

II FSK 1410/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Artur Kot
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Bd 299/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-06-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17 ust. 1 pkt 44
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 299/22 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.586.2021.1.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 299/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w W. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu dzierżawy powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne, wydatkowany następnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, stanowi dochód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w konsekwencji czego może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
W ocenie organu przychód uzyskany przez wspólnotę z najmu części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej, nie może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uzyskany przez skarżącą przychód stanowi inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Umieszczenie masztu telefonii cyfrowej na dachu budynku przez firmę świadczącą usługi telekomunikacyjne na podstawie zawartej umowy najmu nie stanowi realizacji zadań mieszkaniowych ciążących na wspólnocie. Do jej zadań mieszkaniowych nie należy bowiem wynajmowanie elementów budynku pod realizację potrzeb firm komercyjnych. W konsekwencji dochody uzyskane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przez skarżącą z tytułu najmu części dachu pod maszt telefonii cyfrowej są dochodami z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pomimo więc przeznaczenia tego dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie podlega on zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
- art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do dochodu skarżącej uzyskanego z tytułu dzierżawy powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne, ponieważ dochód ten pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
W ocenie organu - w przeciwieństwie do stanowiska Sądu pierwszej instancji - dochody uzyskane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przez skarżącą z tytułu najmu części dachu pod maszt telefonii cyfrowej są dochodami z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.
W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu dzierżawy powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego sługi telekomunikacyjne, wydatkowany następnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 56/23; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2405/18; z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21. Rozważania zawarte we wskazanych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
Mając na uwadze istotę sporu należy podkreślić, że trafnie Sąd pierwszej instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Bez dachu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie w nim ludzi, zatem brak ten uniemożliwiałby pełnienie funkcji mieszkaniowej przez budynek. Budynek bez jego części składowych (dach) nie zapewniałby schronienia, dach budynku jest kluczowym elementem budynku.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zna powołany w skardze kasacyjnej wyrok tego Sądu z 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z którego tezy wynika, że: "Do zasobów mieszkaniowych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie można zaliczyć ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne", ale tego poglądu nie podziela. Stanowisku wyrażone w tym wyroku ewoluowało na przestrzeni lat i w wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 130/16, Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyraźnie zaznaczył, że: "Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym". Niewątpliwie dach budynku zapewnia prawidłowe korzystanie z mieszkań znajdujących się poniżej, gdyż zapobiega ich zalaniu i wychłodzeniu.
Poza tym trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21, CBOSA), że element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, iż na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Ponadto użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza "dysponowanie i zarządzanie czymś". Takie znaczenie wynika z tego, że nie ustawodawca nie podał definicji legalnej tego zwrotu. Z uwagi na to, że powyższe słowo nie jest definiowane przez ustawodawcę w drodze definicji legalnej, należy mu przypisać znaczenie, jakie ma w języku potocznym (zob. R Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 79). Czasownik "gospodarować" w Słowniku współczesnego języka polskiego (red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 283) oznacza "rozporządzać, zarządzać czymś". Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie zgadza się z poglądem organu, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm., dalej: "u.w.l") nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c.") który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c., pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2 u.w.l, z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym.
Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, gdy dochody wspólnoty pochodzą ze źródeł, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu (np. z najmu), to znaczy, że wprowadzanie takich ograniczeń stanowi element niedopuszczalnej wykładni zawężającej owo zwolnienie, stanowiące realizację normy konstytucyjnej z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Szeroko rozumiana gospodarka mieszkaniowa z woli ustawodawcy korzysta z szeregu przywilejów podatkowych, zarówno w obszarze podatków dochodowych, podatku VAT jak i podatków lokalnych (np. niższe stawki, zwolnienia przedmiotowe). Specyfika nieruchomości mieszkaniowych, postrzeganie ich w kategorii dóbr podstawowych oraz ich wysoka kapitałochłonność, nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki mającej na celu wsparcie obywateli w tej materii. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę, zatem skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.