II FSK 1409/22

II FSK 1409/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Artur Kot
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Bd 298/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17 ust. 1 pkt 44
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 298/22 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.587.2021.1.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 298/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w T. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym dochód uzyskany przez skarżącą z tytułu dzierżawy powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne, wydatkowany następnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych stanowi dochód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu, podczas, gdy - według organu - prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowy dochód nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz dochód pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a co za tym idzie bez względu na cel przeznaczenia tego dochodu nie jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie została spełniona przesłanka zastosowania tego zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.
- art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy, polegającą na przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie do dochodu osiągniętego z tytułu dzierżawy części powierzchni dachu Wspólnoty Mieszkaniowej pod montaż urządzeń i instalacji telekomunikacyjnych do celów telefonii komórkowej, a w konsekwencji przedmiotowy dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i tym samym korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podczas gdy - według organu - przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie dochód z ww. tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jako dochód pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów formalnych w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie także wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania, których brak, bowiem nie zawiera przedstawienia stanowiska Sądu stricte co do stanu faktycznego tej sprawy, której przedmiotem była ocena dochodu uzyskiwanego z tytułu zawartej umowy dzierżawy w kontekście podlegania zwolnieniu podatkowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jak również motywów przemawiających za słusznością takiego stanowiska Sądu, opierając się na błędnej subsumcji powołanych tez orzeczeń sądowych do stanu faktycznego tej sprawy i argumentach dotyczących podlegania zwolnieniu podatkowemu w odniesieniu do przychodów wspólnoty mieszkaniowej z tytułu zawartej umowy najmu i uzyskiwanego z tego tytułu dochodu oraz kwalifikacji przedmiotu umowy dzierżawy w postaci dachu w kategorii zasobów mieszkaniowych, a w konsekwencji nie pozwala na ustalenie rzeczywistych przesłanek, jakimi Sąd kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, nie pozwalając tym samym na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku przez Sąd wyższej instancji, w sytuacji gdy wydane orzeczenie jest błędne co do istoty, gdyż z powodu braku naruszenia przez organ wskazanych przez Sąd przepisów prawa materialnego nie zachodziły podstawy do jego wydania, a mianowicie uchylenia interpretacji i obciążenia organu kosztami postępowania.
W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu dzierżawy powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne, wydatkowany następnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
Podobne zagadnienie prawne rozpoznawane było w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 56/23; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2405/18; z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21. Rozważania zawarte we wskazanych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
Mając na uwadze istotę sporu należy podkreślić, że trafnie Sąd pierwszej instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Bez dachu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie w nim ludzi, zatem brak ten uniemożliwiałby pełnienie funkcji mieszkaniowej przez budynek. Budynek bez jego części składowych (dach) nie zapewniałby schronienia, dach budynku jest kluczowym elementem budynku.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zna powołany w skardze kasacyjnej wyrok tego Sądu z 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z którego tezy wynika, że: "Do zasobów mieszkaniowych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie można zaliczyć ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne", ale tego poglądu nie podziela. Stanowisku wyrażone w tym wyroku ewoluowało na przestrzeni lat i w wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 130/16, Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyraźnie zaznaczył, że: "Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym". Niewątpliwie dach budynku zapewnia prawidłowe korzystanie z mieszkań znajdujących się poniżej, gdyż zapobiega ich zalaniu i wychłodzeniu.
Poza tym trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21, CBOSA), że element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, iż na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Ponadto użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza "dysponowanie i zarządzanie czymś". Takie znaczenie wynika z tego, że nie ustawodawca nie podał definicji legalnej tego zwrotu. Z uwagi na to, że powyższe słowo nie jest definiowane przez ustawodawcę w drodze definicji legalnej, należy mu przypisać znaczenie, jakie ma w języku potocznym (zob. R Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 79). Czasownik "gospodarować" w Słowniku współczesnego języka polskiego (red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 283) oznacza "rozporządzać, zarządzać czymś". Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie zgadza się z poglądem organu, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm., dalej: "u.w.l") nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c.") który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c., pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2 u.w.l, z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym.
Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, gdy dochody wspólnoty pochodzą ze źródeł, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu (np. z najmu), to znaczy, że wprowadzanie takich ograniczeń stanowi element niedopuszczalnej wykładni zawężającej owo zwolnienie, stanowiące realizację normy konstytucyjnej z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Szeroko rozumiana gospodarka mieszkaniowa z woli ustawodawcy korzysta z szeregu przywilejów podatkowych, zarówno w obszarze podatków dochodowych, podatku VAT jak i podatków lokalnych (np. niższe stawki, zwolnienia przedmiotowe). Specyfika nieruchomości mieszkaniowych, postrzeganie ich w kategorii dóbr podstawowych oraz ich wysoka kapitałochłonność, nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki mającej na celu wsparcie obywateli w tej materii. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.
W sprawie nie naruszono również podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie sformułował wprost zaleceń dla organu co do dalszego sposobu postępowania w sprawie, jednakże mając na uwadze, że sprawa dotyczyła wykładni pojęć "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych" w kontekście zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., to oczywistym było, że organ będąc na podstawie art. 153 p.p.s.a związany oceną prawną zawartą w zaskarżonym wyroku ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę zgodnie z tą oceną. Wypełnienie tego obowiązku możliwe jest tylko przez wydanie nowej interpretacji indywidualnej, uwzględniającej sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę prawną.
W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.