II FSK 1406/24

II FSK 1406/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 26/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-07-11
II FZ 21/24 - Postanowienie NSA z 2024-04-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 5a pkt 21
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
art. 24 ust. 1 lit. b)
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 26/24 w sprawie ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2023 r., nr 1001-IOD-3.4102.23.2023.20/PM/1008 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu uzyskanego z odsetek od obligacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 26/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 22 listopada 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu uzyskanego z odsetek od obligacji. Wyrok ten (jak również pozostałe wyroki powołane w uzasadnieniu) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").
1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") pozyskał od irlandzkiej administracji podatkowej informację o uzyskaniu przez M.J. w 2016 r. dochodów w łącznej kwocie 291.600 euro z tytułu odsetek od obligacji. Zgodnie z uzyskaną informacją od odsetek tych nie został pobrany podatek ze względu na posiadane przez irlandzki bank oświadczenia Skarżącego o nierezydencji podatkowej w Irlandii. Organ pierwszej instancji ustalił, że w złożonych za 2016 r. zeznaniach podatkowych Skarżący nie wykazał uzyskanych w Irlandii przychodów z odsetek od obligacji. W związku z powyższym Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 16 sierpnia 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 246 299 zł.
1.3. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 22 listopada 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika ze względu na błąd przy zaokrąglaniu kwoty podatku i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 246.298,77 zł.
2.1. Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a kwestionowany przez Stronę, nie budził zastrzeżeń. Organ poczynił liczne ustalenia, na podstawie których prawidłowo uznał, że rezydencja podatkowa Skarżącego mieściła się w Polsce. Podatnik jest obywatelem polskim, jako miejsce zamieszkania wskazuje adres w Polsce, a w latach 2013-2022 dokonywał również szeregu czynności cywilnoprawnych na terenie Polski. W ocenie organów i Sądu ustalenia te wskazywały, że centrum interesów życiowych Skarżącego, a w konsekwencji także jego rezydencja podatkowa, znajdują się w Polsce. Sąd podkreślił, że Strona nie próbowała wykazać nieprawidłowości ustaleń organów, a jej twierdzenia w tym zakresie nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem.
2.2. Od wyroku WSA w Łodzi Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):
I. naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w przedmiotowej sprawie, kiedy właściwa interpretacja prawa, wykładnia przepisów prawa materialnego oraz zasady współżycia społecznego winny prowadzić do jej uwzględnienia;
b) 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, kiedy w świetle właściwej interpretacji prawa, wykładni przepisów prawa materialnego oraz zasad współżycia społecznego skarga zasługiwała na uwzględnienie;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że w roku podatkowym 2016 podatnik był polskim rezydentem podatkowym;
b) art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydany przez irlandzki bank certyfikat o nierezydencji jest równoznaczny z certyfikatem rezydencji, o którym stanowi przytoczony przepis;
c) art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 nr 29 poz. 129, dalej: "UPO") poprzez uznanie, że w roku podatkowym 2016 podatnik był osobą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.
W oparciu o przytoczone wyżej zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
2.3. Pismem z dnia 15 października 2024 r. DIAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. W dniu 15 stycznia 2025 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., na okoliczność błędnego ustalenia przez organy podatkowe wysokości odsetek otrzymanych przez Skarżącego.
2.5. W piśmie z dnia 16 stycznia 2025 r. do twierdzeń zawartych w powyższym wniosku dowodowym Strony ustosunkował się pełnomocnik DIAS.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Między innymi z tego powodu, aby zapewnić należytą ochronę interesów strony skarżącej, sporządzenie skargi kasacyjnej objęte zostało w art. 175 § 1 p.p.s.a. przymusem adwokacko-radcowskim. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pominięcie wobec tego określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia również wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.
3.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi w pierwszej kolejności do oceny naruszenia przepisów proceduralnych. Z zasady bowiem stwierdzenie ich naruszenia może dać podstawę do uznania, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprawidłowy, co uniemożliwia pełną kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepisy art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. dotyczą bowiem jedynie sposobu orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny i mają charakter wynikowy, stąd nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Oznacza to, że muszą być one powoływane w powiązaniu z odpowiednimi przepisami materialnego lub procesowego prawa podatkowego, które w ocenie strony skarżącej zostały w spawie naruszone przez organy podatkowe, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny. Ani z petitum skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia nie wynika jakie przepisy prawa materialnego w zakresie ich wadliwej wykładni (gdyż wyłącznie tę postać naruszenia prawa materialnego podniesiono w skardze kasacyjnej), jak również jakie przepisy procedury podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe, co nieprawidłowo w ocenie autora skargi kasacyjnej zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie wiadomo też w czym upatruje on naruszenia "zasad współżycia społecznego". Jak już wskazano oba podniesione w skardze kasacyjnej przepisy proceduralne mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw czy to dotyczących prawa materialnego, czy też prawa procesowego, które były podstawą prowadzenia postępowania i rozstrzygania przez organy administracji lub podatkowe. Ponadto, co do naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. podniesiono wyłącznie naruszenie paragrafu pierwszego tego przepisu. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10; publ. CBOSA). Analizowany przepis dzieli się zaś na trzy punkty, z których jeden dzieli się na kolejne trzy podpunkty.
3.4. Również zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały błędnie. Pełnomocnik nie wskazał wyraźnie ani tego, czy upatruje naruszenia wymienionych w pkt II skargi kasacyjnej przepisów w nieprawidłowej wykładni, czy błędnym zastosowaniu, ani tego jaka zdaniem Strony powinna być ich prawidłowa wykładnia lub zastosowanie. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jednocześnie należy wskazać jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być dany przepis stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Stawiając z kolei zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA).
3.5. W sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Z treści sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej wydedukować można jedynie, że chodzi o błędne zastosowanie wskazanych w nich przepisów prawa materialnego.
3.6. Niepełny sposób sformułowania zarzutów materialnoprawnych znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Swoją argumentację Strona skarżąca ograniczyła do niczym niepopartego negowania wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czyli ustaleń faktycznych, nie wskazując jednakże jakie wnioski byłyby zdaniem Strony poprawne. Za bezzasadny należy uznać w szczególności zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez "uznanie, że w roku podatkowym 2016 podatnik był polskim rezydentem podatkowym", czyli de facto nieuwzględnienia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i będącego podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Jak już wskazano powyżej nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi Skarżący posiadał w 2016 r. miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne nie mogą być samodzielnie zwalczane zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów. Błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumpcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy. Należy wskazać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Tymczasem, jak wskazano już powyżej, Skarżący nie zakwestionował podstawowej dla sprawy okoliczności związanej z ustaleniem jego miejsca zamieszkania i rezydencji dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do zakwestionowania znaczenia poszczególnych okoliczności faktycznych jako decydujących dla ustalenia rezydencji podatkowej Skarżącego. Zdaniem Strony ocena dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe nosi znamiona wybiórczej, z czym jednak nie można się zgodzić. Naczelnik przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego ustalił szereg istotnych okoliczności, takich jak: aktywność podatnika w Polsce polegająca na dokonywaniu wielu czynności cywilnoprawnych (darowizny, nabywanie i zbywanie pojazdów mechanicznych), wskazywanie przez Stronę adresu zamieszkania w Polsce, czerpanie zysków w związku z posiadaniem udziałów w spółkach mających siedzibę w Polsce oraz sprawowanie funkcji prezesa zarządu w dwóch z tych spółek, a także obrót nieruchomościami położonymi w Polsce (s. 5-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem argumentacja Strony sprowadza się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia powyższych ustaleń oraz nieuzasadnionego stwierdzenia, że nie mogą one świadczyć o rezydencji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że nawet jeśli w ocenie Strony poszczególne okoliczności faktyczne przedstawione przez organy w decyzjach nie mogłyby samoistnie decydować o ustaleniu rezydencji podatkowej Skarżącego, to jednak ich całokształt niewątpliwie świadczy o tym, że ośrodek interesów życiowych podatnika znajdował się w 2016 r. w Polsce. Ponadto Skarżący w toku postepowania podatkowego nie wskazywał w jakim innym państwie miałaby znajdować się jego rezydencja podatkowa, ani nie przedstawiał na poparcie takiego hipotetycznego twierdzenia żadnego dowodu.
3.7. Uzasadniając drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że polskiemu prawu podatkowemu nie jest znana instytucja oświadczenia o nierezydencji, które Strona złożyła w irlandzkim banku w celu zapobieżenia opodatkowaniu w tym państwie dochodu uzyskanego z odsetek od obligacji. Powołuje się w tym zakresie na naruszenie art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z tą definicją legalną certyfikat rezydencji powinien potwierdzać wyłącznie rezydencję podatkową danego podmiotu dla celów podatku dochodowego w określonym państwie. Niezasadne jest wobec tego stwierdzenie, że oświadczenie o "nierezydencji" złożone przez samego Skarżącego w irlandzkim banku organy podatkowe potraktowały jako równoznaczne z certyfikatem rezydencji w rozumieniu art. 5a pkt 21) u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji na podstawie tego oświadczenia, a także informacji od irlandzkiej administracji podatkowej ustalił jedynie, że podatek od odsetek nie został pobrany w Irlandii. Z całą pewnością przez władze podatkowe Irlandii nie zostało wydane żadne zaświadczenie, które potwierdzałoby miejsce zamieszkania Skarżącego jako zagranicznego podatnika. W świetle przeprowadzonej powyżej analizy skład orzekający w pełni aprobuje ocenę dokonaną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak zastosowania prawa materialnego. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się również ten podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.
3.8. Całkowicie niezrozumiały jest zaś zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 lit. b) UPO. Przepis ten dotyczy metody unikania podwójnego opodatkowania w Polsce u osób mających miejsce zamieszkania w Polsce i osiągających dochód, który może być opodatkowany w Irlandii. Kwestia materialnoprawna dotycząca ustalania miejsca zamieszkania osoby fizycznej uregulowana została zaś w art. 4 ust. 1-3 UPO, który to przepis w ogóle nie jest kwestionowany w skardze kasacyjnej. Tym samym nieprawidłowe sformułowanie tego zarzutu, jako odnoszącego się zgodnie z treścią petitum do jego nieprawidłowego zastosowania, oraz brak jego uzasadnienia, rzutuje na niemożliwość dokonania jego merytorycznej oceny w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
3.9. Także wniosek dowodowy strony złożony na etapie postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej, przez sposób ich sformułowania, nie zmierzały w ogóle do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Tym samym jakiekolwiek dowody przedstawione przez Stronę na etapie postępowania kasacyjnego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, co jest podstawową przesłanką zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a.
3.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).