II FSK 140/23

II FSK 140/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 441/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15c ust. 8 w zw. z art.15c ust. 10
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 441/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.507.2021.1.MF w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 441/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego:
1) art. 15c ust. 8 oraz art. 15c ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że planowana inwestycja projektu polegającego na wybudowaniu budynku wraz z infrastrukturą, który będzie w pełni przystosowany do prowadzenia domu studenckiego w X., spełniając wymagane w tym względzie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne (dalej także jako "Projekt") nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu - co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania;
2) art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE.L 2016 nr 193 poz. 1) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa ATAD", w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TFUE", w zw. z art. 15c ust. 8 oraz art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Projekt nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p., podczas gdy spełnia on wszystkie przesłanki określone w tych przepisach - co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania;
3) art. 15c ust. 8 i art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MI" - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że do interpretacji pojęcia, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. możliwe jest odniesienie się do § 3 pkt 5 oraz § 3 pkt 6 rozporządzenia MI, podczas gdy przepisy te nie powinny stanowić podstawy ustalenia zakresu definicji długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. - co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów;
II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na interpretację, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15c ust. 8 i art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 i motywu (8) Dyrektywy ATAD, polegającego na ich błędnej wykładni, w efekcie czego doszło do bezpodstawnej odmowy zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów i uznania, że Spółka nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy i utrzymania Projektu;
5) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) i w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez odstąpienie od wykładni literalnej oraz zasady in dubio pro tributario i w konsekwencji zaaprobowanie dokonanej przez organ wykładni prawotwórczej art. 15c ust. 8 i art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że Projekt nie może zostać uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15c ust. 8 w zw. z art.15c ust. 10 u.p.d.o.p. Uregulowania zamieszczone w tym artykule dotyczą ogólnie rzecz biorąc ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Uregulowania te stanowią implementację na gruncie przepisów prawa krajowego rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie ATAD.
Natomiast wspomniany na wstępie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. ustanawia, będące preferencją w stosunku do zasad ogólnych, odstępstwo od owych ograniczeń w postaci niewliczania przy obliczaniu nadwyżki kosztów finasowania dłużnego kosztów sfinansowania "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej". Konkretnie rzecz biorąc spór ten ogniskuje się wokół tego właśnie pojęcia, a więc sposobu jego rozumienia, a co za tym idzie zakresu objętych nim możliwych przedsięwzięć inwestycyjnych.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku Spółki stan faktyczny w niniejszej sprawie, chodzi o to, czy za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu powyższego przepisu może być uznana budowa opisanego w tym wniosku domu studenckiego.
Nie ma przy tym sporu, mając na uwadze zakładany przez Spółkę okres eksploatacji obiektu, że planowany przez nią Projekt ma charakter długoterminowy. Nie ta jednak cecha jest tu najbardziej istotna i przesądzająca, zważywszy, że w naszych realiach niemal każde przedsięwzięcie budowlane ma taki właśnie długookresowy charakter.
Wprawdzie użyte w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. sporne pojęcie "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej", formalnie rzecz biorąc, zostało zdefiniowane w art. 15c ust. 10 tej ustawy poprzez zaczerpnięte z Dyrektywy ATAD sformułowania mówiące o tym, że za taki projekt uważa się projekt służący dostarczaniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym, ale w istocie rzeczy definicja taka niczego nie wyjaśnia i nie precyzuje. Ogólne i niedookreślone pojęcie infrastruktury publicznej zostało bowiem tylko dopełnione i wyjaśnione posiadającym te same cechy określeniem "ogólnym interesie publicznym."
Podstawowy problem interpretacyjny polega zatem na tym, że w tym przypadku mamy do czynienia z tworzącymi normę prawną przepisami, które posługują się nieostrymi, niezdefiniowanymi prawnie pojęciami "infrastruktury publicznej" oraz "ogólnego interesu publicznego". Na tle tak ukształtowanych przepisów istnieje zatem obiektywna trudność w sformułowaniu kryteriów, które in abstracto pozwalałyby na możliwie precyzyjne nakreślenie granic (zakresu) zastosowania tych przepisów w odniesieniu do najróżniejszych możliwych do realizowania przez podatników projektów (przedsięwzięć).
Nie przynosi w tej mierze zadawalających rezultatów stosowany zwykle w takich przypadkach zabieg polegający na sięgnięciu do znaczenia potocznego (słownikowego) poszczególnych wyrazów składających się na analizowane pojęcia i zwroty, ponieważ i w tym przypadku zamienne, synonimiczne określenia mają również nieostro i nieprecyzyjnie nakreślone granice znaczeniowe.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podejmowane były i nadal są podejmowane próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy mamy do czynienia z przedsięwzięciem mającym charakter długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej realizowanego w ogólnym interesie publicznym - nawiązuje również do tych prób Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Przykładowo powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 502/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt III Sa/Wa 459/19, w których Sądy te przyjęły, że "przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania, bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Innymi słowy jest to kompleks użyteczności publicznej niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni."
W zestawieniu z innymi próbami uogólnienia analizowanych pojęć, tę należy ocenić jako dość udaną, mogącą stanowić pewien punkt wyjścia w nakreśleniu kierunkowych kryteriów pozwalających na doprecyzowanie tychże niedookreślonych, nieostrych sformułowań.
Jednakże w każdym przypadku próby takie, niezależnie od ich kształtu i doboru użytych w nim słów i określeń, mogą być poddane uzasadnionej krytyce opartej na twierdzeniu, że takie zabiegi interpretacyjne są w pewnej mierze dowolne, gdyż nie mają wystarczającego odniesienia normatywnego.
Natomiast w wielu wyrokach sądów administracyjnych wychodząc z tych ogólnych niedookreślonych pojęć ich konkretyzacja poprzez zaklasyfikowanie danego obiektu jako objętego ich zakresem znaczeniowym oraz przytaczana w tej mierze argumentacja dokonywana była in concreto, a więc w odniesieniu do istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego i konkretnego występującego w nim rodzaju i charakteru danej inwestycji.
I tak, np. Naczelny Sąd Administracyjny w dosyć reprezentatywnym dla orzecznictwa tego Sądu wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt Ii FSK 1615/20 wychodząc od ogólnego pojęcia "interesu publicznego" w zakresie którego mieszczą się, uwzględniając element wartościujący, przedsięwzięcia (inwestycje) korzystne bądź pożądane przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami uznał, że przedsięwzięciem takim stanowiącym infrastrukturę publiczną realizowanym w ogólnym interesie publicznym jest niewątpliwie budowa elektrowni wiatrowej, jako że elektrownia taka służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne.
Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych nie dostarcza argumentów, aby sporne także w niniejszej sprawie pojęcie "infrastruktury publicznej" miało być rozumiane szeroko - co wynika z faktu, że art. 15c ust. 8 w zw. z ust 10 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego. W orzecznictwie tym za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej. których finansowanie podlega preferencyjnemu finansowaniu w oparciu o powyższe przepisy, uznane zostały różnego rodzaju elektrownie, np. konwencjonalne, wiatrowe (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt Ii FSK 10/20, z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1615/20, z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt Ii FSK 2874/20), a także budowa autostrady, choć w tym ostatnim przypadku korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie zapadło dopiero w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. akt 2930/19).
Natomiast Spółka postuluje jednak dosyć szerokie rozumienie pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym", jako zasadniczo każdy rodzaj inwestycji budowlanej, która ma związek zaspakajaniem określonych potrzeb zbiorowości, bądź jej części, tu potrzeb edukacyjnych poprzez budowę domu studenckiego, pomimo że w swojej argumentacji sama zwracała uwagę, powołując się na Dyrektywę ATAD, że należy wykazać, że taki projekt posiada szczególne cechy uzasadniające takie (preferencyjne) podejście.
Spółka podkreśla, że realizowany przez nią Projekt różni się od standardowych inwestycji deweloperskich, jednakże w opisie funkcji, jaki ma pełnić ten obiekt wskazano również usługi zakwaterowania na pobyty weekendowe, czy w związku z przyjazdami na konferencje, nie podając proporcji w świadczeniu poszczególnych rodzajów usług. Poza tym, o ile autostrada, elektrownia zawsze będą miały taki charakter i służyć będą służyć będą niezmiennym celom, to w przypadku inwestycji realizowanej przez Spółkę, w zależności od sytuacji rynkowej, możliwa będzie, przy stosunkowo niewielkich kosztach adaptacji lub bez ponoszenia takich kosztów, zmiana przeznaczenia takiego obiektu, np. z domu studenckiego na tzw. aparthotel w celu krótkotrwałego wynajmu lokali
Gdyby przyjąć punkt widzenia i argumentację reprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do realizowanego przez nią projektu budowy domu studenckiego, który będzie zaspakajać określony wycinek szeroko rozumianych potrzeb społecznych - tu edukacyjnych, to równą miarę należałoby zastosować do szeregu innych przedsięwzięć inwestycyjnych (budowlanych) polegających na budowie pojedynczych obiektów budowlanych o określonym przeznaczeniu i dostępnych dla danej społeczności, takich jak: teatry, kina, sale widowiskowe, budynki mieszkalne, apartamenty na wynajem, hotele, przychodnie, szpitale, przedszkola, szkoły, uczelnie wyższe, centra handlowe i rozrywkowe, baseny, stadiony itd. Wszystkie bowiem te obiekty służą zaspakajaniu przez zbiorowość lub jej część określonych potrzeb społecznych, np.: mieszkaniowych, wypoczynkowych, kulturalnych, edukacyjnych, zdrowotnych, rozrywkowych, zaopatrzeniowych oraz innych i w odniesieniu do każdej z takich inwestycji można by z równą mocą, jak czyni to Spółka w stosunku do budowy domu studenckiego, twierdzić, że poprzez zapewnienie realizacji takich ogólnie akceptowanych potrzeb społecznych obiekt taki stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym.
Choć więc niezasadny jest, słusznie poddany krytyce w skardze kasacyjnej, argument Sądu pierwszej instancji odnoszący się do komercyjnego charakteru realizowanego przez Spółkę przedsięwzięcia, jako że wskazane przepisy dotyczące finansowania dłużnego adresowane są do podatników podatku dochodowego, a chodzi tu nie tylko o inwestycje realizowane przez Państwo, bądź jednostki samorządu terytorialnego, lecz o podmioty "prywatne" prowadzące działalność gospodarczą ukierunkowaną na zysk, to jednak tak szerokie jak prezentuje to Spółka rozumienie spornych pojęć, użytych wszak w przepisach stanowiących wyjątek od zasady, nie jest uzasadnione i nie wynika też z brzmienia odnośnych krajowych uregulowań prawnych i stanowiącej dla nich punkt odniesienia unormowaniach zawartych w Dyrektywie ATAD.
Niezasadna jest również argumentacja Sądu pierwszej instancji wywodzona z rozporządzenia MI, co zasadnie wykazuje w skardze kasacyjnej Spółka. Sąd ten nie jest przy tym konsekwentny. Z jednej strony słusznie zakwestionował zasadność odwołania się przez organy podatkowe przy interpretacji użytego na gruncie art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. zwrotu "ogólnego interesu publicznego" do pojęcia "celu publicznego" występującego na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami, a z drugiej strony sam z jeszcze mniej uzasadnionych powodów próbuje przy wykładni spornych pojęć występujących na gruncie przepisów podatkowych w odniesieniu do realizowanego przez Spółkę projektu budowy domu studenckiego posiłkować się użytymi we wspomnianym wyżej rozporządzeniu MI stanowiącym akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane pojęciami "budynku użyteczności publicznej" oraz "budynku zamieszkania zbiorowego" Prowadzone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji dalsze pogłębione rozważania i analizy z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjny są dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy całkowicie bezużyteczne. Nic nie wnosi bowiem do tej sprawy uznanie przez sąd administracyjny w powołanym wyroku, że na gruncie przepisów owego rozporządzenia MI cmentarz parafialny nie wpisuje się w definicję budynku użyteczności publicznej, natomiast budynek myjni już tak, co wynika z innego powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku sądu administracyjnego.
Choć więc niektóre argumenty, którymi posługiwał się Sąd pierwszej instancji prezentując stanowisko, że realizowane przez Spółkę przedsięwzięcie polegające na budowie domu studenckiego nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 w zw. z ust. 10 u.p.d.o.p., były niezasadne, to jednak co do swojej istoty, stanowisko takie jest prawidłowe i nie narusza art. 15c ust. 8 i ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD.
W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia, tzw. przepisów wynikowych, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z ww. przepisami u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy ATAD.
W ujęciu skargi kasacyjnej również wskazywane w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z naruszeniem ww. przepisów u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy ATAD, którego to naruszenia jednak nie stwierdzono.
Nie są również zasadne zarzuty nawiązujące do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz 217 Konstytucji RP. Cała obszerna, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca naruszenia art. 15c ust. 8 i ust. 10 u.p.d.o.p. przeczy tezie, na której zarzuty te zostały oparte, tj. że wystarczające w sprawie było zastosowanie prostej wykładni literalnej tych przepisów, od której Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wskazywanych w tym zarzucie przepisów odstąpił. Natomiast zamieszczona w art. 2a Ordynacji podatkowej klauzula, do której Spółka również w tym zarzucie nawiązuje, nie oznacza, że w sporze podatnika z fiskusem w zakresie norm prawnych o nieostrym charakterze oraz zawierających niezdefiniowane w ustawie pojęcia, należy zawsze przyznać rację podatnikowi. Nie można podzielić takiego rozumienia tego przepisu i jego wpływu na rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).