II FSK 140/22

II FSK 140/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 945/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1, art. 15 ust. 1,  ust. 2, ust. 2a, ust. 2b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 945/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.124.2021.1.SK UNP: 1302682 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w C. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 945/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę I. S.A. w C. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ podatkowy", "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 17 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania (1) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (2-3), tj.:
1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji w całości, tj. również
w zakresie, który nie był sporny i nie został zaskarżony, pomimo tego, że skarżący wnosząc skargę do WSA jednoznacznie domagał się jej uchylenia jedynie w części;
2) art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.;
zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym koszty kredytu nie są ponoszone wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu
z zysków kapitałowych zatem koszty kredytu mogą być kwalifikowane do kosztów przychodów innych niż z zysków kapitałowych;
3) art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a updop poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie w sytuacji, gdy koszty kredytu powinny być alokowane jedynie do przychodów z zysków kapitałowych.
2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku wniósł nadto o zwrot kosztów postępowania sądowego (kasacyjnego).
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny. Dotyczy wykładni i oceny sposobu zastosowania oraz wzajemnych relacji pomiędzy przepisami art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy wydatki w postaci odsetek i kosztów prowizji banku od kredytu zaciągniętego przez spółkę w celu sfinansowania nabycia udziałów w spółce handlowej, a także inne koszty dające się powiązać z kredytem, można alokować proporcjonalnie (jako wydatki pośrednie) do kosztów powiązanych odpowiednio z zyskami kapitałowymi oraz zyskami z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b updop. W ocenie sądu pierwszej instancji rację w sporze należy przyznać spółce w części dotyczącej prawa materialnego, gdyż w ramach wykładni ww. przepisów należy uwzględnić zasadę ogólną dotyczącą normy prawnej wywodzonej z art. 15 ust. 1 updop, w świetle której
o tym, czy dany wydatek stanowi koszt podatkowy decyduje cel jego poniesienia. Tym samym, skoro zgodnie ze stanem faktycznym sprawy celem nabycia udziałów w spółce zależnej było nie tylko potencjalne uzyskanie przychodu ze źródła "zyski kapitałowe", ale też zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów wytwarzanych przez skarżącą (zwiększenie udziału w rynku i zwiększenie produkcji), to należy przyjąć, że sporne wydatki służyć będą osiągnięciu przychodów z zysków kapitałowych, a także z innych źródeł, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 7b ust. 1 updop. Stąd też spółka jest uprawniona
do przyporządkowania opisanych przez siebie kosztów do obu wskazanych wyżej źródeł przychodów, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 15 ust. 2b updop. Ciężar argumentacji organu spoczywał zaś (i spoczywa) na art. 7b ust. 1 updop. Przepis ten przewiduje, że koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych należy kwalifikować do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. Tym samym cel nabycia udziałów wskazywany przez skarżącą nie ma znaczenia dla sprawy. Skład orzekający nie podziela końcowej części argumentacji materialnoprawnej Dyrektora KIS dotyczącej nieistotności celu nabycia udziałów, o czym będzie mowa niżej.
W pierwszej kolejności stwierdzić bowiem należy, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 ppsa uchylając w całości wadliwą interpretację. Wbrew argumentacji Dyrektora KIS przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sąd administracyjny mocą art. 57a ppsa związany jest wyłącznie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie jest natomiast związany wnioskami skargi (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2024 r., I FSK 223/24). Tym samym sąd pierwszej mógł uchylić w całości wydaną dla spółki interpretację indywidualną. Bez konieczności opowiadania się przez skład orzekający po jednej ze stron sporu dotyczącego konieczności uchylania wadliwej interpretacji indywidualnej w całości, czy też tylko
w zaskarżonej do WSA części, stwierdzić należy, że omawiana kwestia procesowa jest istotna tylko dla organu podatkowego w niniejszej sprawie, który traktuje ją w sposób instrumentalny. Dyrektor KIS w wybranych sprawach kwestionuje bowiem możliwość uchylania – przez sąd administracyjny lub przez organ podatkowy – interpretacji indywidualnej w części (zob. np. wyroki NSA z: 1 marca 2024 r., I FSK 60/24; 9 kwietnia 2024 r., II FSK 1082/21; 15 listopada 2023 r., II FSK 1471/23; 20 czerwca 2023 r., II FSK 268/24; 30 marca 2023 r., II FSK 2403/20). Skład orzekający podziela stanowisko, że w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest zasadne uchylania interpretacji jedynie w części. Jednak z tym zastrzeżeniem, że trafność tego stanowiska nie budzi wątpliwości tylko wówczas, gdy interpretacja ma charakter niepodzielny (formalnie lub funkcjonalnie). Jednocześnie należy wskazać, że również
w najnowszym orzecznictwie za dopuszczalne przyjmuje się uchylanie interpretacji tylko w [wadliwej] części (zob. wyroki NSA z: 11 lipca 2024 r., II FSK 1363/21).
3.2. Przechodząc do kwestii zasadniczej (materialnoprawnej) należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego na aprobatę zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji, które znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 28 maja 2024 r., II FSK 42/24; 7 lutego 2024 r., II FSK 665/21; 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20; 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20; 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20). Podzielając zawartą w tychże wyrokach argumentację, skład orzekający wykorzysta ją na potrzeby dalszych rozważań dotyczących rozpoznawanej sprawy.
Tytułem wstępu wyjaśnić zatem należy, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 updop). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 updop). Zmiana art. 7 ust. 1 updop nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami od kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 updop). W odniesieniu do tych pierwszych, to można je połączyć z konkretnym przychodem. Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zazwyczaj w celu zachowania bądź też zabezpieczenia źródła przychodów. Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 updop ustawodawca dodał art. 15 ust. 2b updop, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było zaś konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 updop źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Natomiast art. 15 ust. 2 updop (do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b updop) stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego,
a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody
z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
3.3. Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b updop wynikają zatem następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie,
że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia bądź też zachowania źródła przychodu; jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 updop oraz jednocześnie koszt ten nie został wymieniony
w art. 16 ust. 1 tej ustawy (i został on faktycznie poniesiony), należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli zaś możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, wówczas podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b updop, przy czym: zasada uregulowana
w art. 15 ust. 2 updop odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych
z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga
w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu oraz dochody zwolnione od opodatkowania; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem
i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych
w art. 7 ust. 1 updop. Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych
i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie zatem niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów
u jednego podatnika może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Unormowanie z art. 15 ust. 2b updop odnosi się wyłącznie do sytuacji uzyskiwania przez podatnika jednocześnie przychodów z obydwu dychotomicznie wskazanych źródeł, a ponadto wyłącznie do kosztów pośrednich. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł ustawodawca jednocześnie zrealizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego
i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności. Nie ma zatem racji organ podatkowy, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu.
3.4. Odnosząc się do kwalifikacji kosztowej odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów w spółce zależnej (od dnia nabycia udziałów, czy też zależnej już wcześniej) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b updop zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem udziałów (akcji) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b updop przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko
po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, czyli jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów.
Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b updop, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały, która to działalność jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi (zwiększa) inne przychody niż zyski kapitałowe, tak jak w niniejszej sprawie. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie udziałów (akcji) podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te udziały (akcje). W ramach tego rodzaju działań możliwe jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. uzyskiwanie know how oraz uzyskanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, a także wkraczanie
na nowe rynki. W tego rodzaju sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe. W konsekwencji może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).
W świetle powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b updop zyski kapitałowe, w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b updop. W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 updop jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop, obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.
3.5. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że z treści wniosku spółki o wydanie interpretacji wynika, że przedmiotem wniosku są wydatki na spłatę odsetek oraz tytułem prowizji od kredytu zaciągniętego
w celu sfinansowania nabycia udziałów spółki prowadzącej działalność zbliżoną do tej, którą prowadzi skarżąca. Nabycie udziałów realizować miało wskazane cele związane
z głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uznać, że owe odsetki i prowizja mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b updop zyski kapitałowe, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop dotyczące związku tychże wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe. Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b updop przychody z zysków kapitałowych, które będą związane z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z kredytu (pożyczki), od której zapłacone zostaną odsetki i prowizja to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tychże wydatków do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatkowym spółka uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za kredyt (pożyczkę), to wydatki na spłatę odsetek
i prowizji od tegoż kredytu (pożyczki) stosownie do art. 15 ust. 1 updop stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b updop, gdyż odsetki i prowizje stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł.
Tym samym spółka – w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów
z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła służyć ma zakup udziałów – na podstawie art. 15 ust. 1 updop uprawniona będzie do zaliczenia tych wydatków (odsetek i prowizji) do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b updop, które wynikać będą z zakupu tychże udziałów, to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek oraz prowizji od kredytu (pożyczki) zaciągniętego
na nabycie udziałów. Rozliczenie tychże kosztów (ich alokacja), stosownie do art. 15 ust. 2b updop powinno nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z nabyciem i zbyciem udziałów spółki oraz przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie owych udziałów.
Zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej okazały się zatem niezasadne, gdyż zakup udziałów służący osiągnięciu celu w postaci uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów uprawnia spółkę – stosownie do art. 15 ust. 1 updop – do zaliczenia odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego na zakup omawianych udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu udziałów (akcji) podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że omawiane wydatki (odsetki i prowizja) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup udziałów (akcji) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup udziałów (akcji) miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały
w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tychże kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.
W takiej sytuacji wydatki dotyczące spłaty odsetek oraz zapłaty prowizji od kredytu bankowego należy zaliczyć do kosztów pośrednich oraz alokować je proporcjonalnie,
z uwzględnieniem stosownego klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 updop, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów (zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, uwzględniając wynik sprawy.