II FSK 1399/22

II FSK 1399/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 120/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1-5, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 120/22 w sprawie ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 120/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. (dalej jako "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca spółka, zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1-5, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "u.p.d.o.p"), art. 7 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako: "UPO"), a także art. 5 ust. 6 oraz art. 35 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej jako: "MLI") w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2019 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma możliwości rozliczenia straty z działalności stałego zakładu działającego w Wielkiej Brytanii, powstałej w 2019 r., w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p
Mając na uwadze podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz skierowanie przez NSA, na podstawie art. 267 TFUE akapit 3., pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w brzmieniu:
1. Czy w świetle treści przepisów art. 18, 49, 56 i 63 TFUE oraz wynikającej z nich zasady równości i niedyskryminacji przepisy art. 22 ust. 2 Konwencji UPO (w brzmieniu nadanym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI), który stanowi, że "W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanymi przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie],, należy interpretować w ten sposób, że:
1 Czy zmiana przepisów art. 22 ust. 2 Konwencji UPO (w brzmieniu nadanym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI) nie zawierająca przepisów przejściowych regulujących stany faktyczne i wynikające z nich skutki podatkowe rozliczane w terminie po dniu wejścia w życie zmian, może być wykładana w ten sposób, że do wszelkich zdarzeń lub czynności podatkowych mających miejsce po dniu wejście w życie zmiany przepisów art. 22 ust. 2 Konwencji UPO, mających swoje źródło w zdarzeniach przed dniem wejścia w życie zmiany przepisów art. 22 ust 2 Konwencji UPO, może wywoływać gorsze dla podatnika skutki niż w porównaniu z sytuacją sprzed zmiany w/w przepisów, w sytuacji gdy odmienność systemów podatkowych nie pozwala na rozliczenie straty sprzed zmiany Konwencji UPO do sytuacji zaistniałych po dniu wejścia w życie Konwencji UPO. Czy spółka uzyskująca dochody z działalności gospodarczej i prowadząca zakład w innym państwie członkowskim nie może przy obliczaniu dochodu spółki macierzystej należnego za okres sprzed wejścia w życie zmiany przepisów art. 22 ust 2 Konwencji UPO uwzględnić strat generowanych z tytułu prowadzenia zakładu w innym państwie członkowskim, które to straty powstały przed dniem wejścia w życie zmiany przepisów art. 22 ust. 2 Konwencji UPO?
2. Czy w świetle treści przepisu art. 49, 56 i 63 TFUE brak przepisów przejściowych do zmiany przepisów art. 22 ust 2 Konwencji UPO (w brzmieniu nadanym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI), regulujących stany faktyczne i wynikające z nich skutki podatkowe rozliczane w terminie po dniu wejścia w życie zmian może prowadzić do sytuacji, w której spółka prowadząca działalność zakładu w Państwie Członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej oddziałem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych - z uwagi na potrzebę dokonania wykładni przepisów TFUE mającej istotne znaczenie dla przedmiotu i rozstrzygnięcia niniejszego postępowania.
Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1 Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna spółki nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
3.2 W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna spółki oparta została na podstawie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt.1 p.p.s.a.
3.3. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna to profesjonalny i sformalizowany środek prawny, zatem daje podstawę do przeprowadzenia kontroli wyroku tylko wtedy i tylko w tym zakresie, jaki został jednoznacznie określony przez stronę. Postępowanie kasacyjne jest w pełni dyspozytywne, zatem Sąd II instancji nie ma możliwości samodzielnego wyznaczania kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego orzeczenia, jeżeli tych warunków nie określa sama strona.
Formalizm skargi kasacyjnej wynika wprost z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. Określone w tym przepisie przesłanki formalne skargi kasacyjnej mogą mieć różne znaczenie dla jej prawnego bytu, jednak te, które wynikają z art. 176 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. są elementami konstytuującymi ten środek prawny. Skoro więc przepis prawa art. 176 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. wymaga, by w skardze kasacyjnej znajdowały się zarzuty i ich uzasadnienie, to brak jednego z tych elementów (brak formalny) musi skutkować przyjęciem niezasadności tej skargi, w zakresie takiego braku. Sąd II instancji nie może podejmować żadnych działań sanacyjnych. Jedynym wyjątkiem, jaki jest tu możliwy, to ten wynikający z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Zatem możliwa jest sytuacja, gdy Sąd II instancji rozpozna skargę kasacyjną, która nie wskazuje wyraźnie podstaw i zarzutów kierowanych pod adresem skarżonego wyroku, jeżeli na podstawie uzasadnienia tej skargi daje się jednoznacznie ustalić jakie naruszenia podnosi autor skargi kasacyjnej.
W tej sytuacji, aby postawić w sposób skuteczny zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić, nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czego również zabrakło) oraz powołać naruszone przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego (zdaniem pełnomocniczki). Należało także powiązać z zarzutem kasacyjnym rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak wyżej wskazano, brak uzasadnienia zarzutu kasacyjnego (lub elementów tego zarzutu) zwalnia Sąd II instancji z poszukiwania uzasadnienia takiego zarzutu, czyniąc taki zarzut niezasadnym.
3.4 W skardze kasacyjnej został sformułowany jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (przez błędną wykładnię), które to naruszenie wywołało skutek w postaci uniemożliwienia rozliczenia straty z działalności stałego zakładu działającego w Wielkiej Brytanii, powstałej w 2019 roku, przez skarżącą w ciągu pięciu kolejnych lat, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p
Mimo wielości przepisów, które w ocenie autorki skargi kasacyjnej przez sąd pierwszej instancji zostały naruszone ( art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1-5, art. 17 ust. 1 pkt. 3, art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 UPO i art. 5 ust. 6 MLI), w jej uzasadnieniu znalazły się jedynie rozważania poświęcone naruszeniu przez Sąd I instancji art. 7 ust.5 u.p.d.o.p oraz art. 35 Konwencji MLI. Z kolei w zarzucie kasacyjnym w ogóle nie pojawia się zarzut naruszenia art. 18, art. 49, art. 56 i art. 63 TFUE, które zdaniem pełnomocniczki winny stanowić wzorzec kontroli przez TSUE Konwencji UPO i MLI. Wspomnieć wypada, że w sprawach interpretacyjnych szczególne znaczenie ma wyczerpujące określenie przez wnioskodawcę stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), ponieważ tylko w tych ramach organ ocenia jego stanowisko, a Sąd I instancji dokonuje jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Innymi słowy zarzut skargi kasacyjnej musi być "zakotwiczony" w niezakwestionowanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. W tej sprawie takiego związku nie ma, gdyż ze stanu faktycznego nie wynika, żeby na skutek wejścia do systemu prawa art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zakład zagraniczny został pozbawiony możliwości rozliczenia straty na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2020 roku (o czym niżej), a ten stan faktyczny nie był kwestionowany poprzez sformułowanie przed Sądem I instancji zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art.14b § 3 O.p, art.14c § 1 O.p).
Biorąc więc pod uwagę niepowołanie w zarzucie kasacyjnym przepisów TFUE, powiązaniu tych przepisów z wnioskiem o zadanie pytania prejudycjalnego i braku ich związku ze stanem faktycznym należało skargę kasacyjną uznać za nieuzasadnioną w tej części.
Autorka skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p doszukała się w "pozbawionym podstawy prawnej" uzależnieniu rozliczenia straty podatkowej zakładu zagranicznego od okresu rozliczeniowego, w którym ta strata powstała, mimo jednoznacznej treści wymienionego w tym akapicie przepisu, a ponadto nie znajduje "odzwierciedlenia w przepisach uCIT". Argument ten jest chybiony. Niemożność rozliczenia przez skarżącą straty zagranicznego zakładu wynika z obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2020 roku w stosunkach z Wielką Brytanią UPO oraz przepisów u.p.d.o.p. metody unikania podwójnego opodatkowania – wyłączenia pełnego. Metoda ta została opisana w art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji UPO w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2020 roku oraz przepisu art.17 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.p. Należy również wskazać na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.
Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, przy ustalania dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeśli są one wolne od podatku. Skoro przy ustaleniu dochodu nie uwzględnia się przychodu ze źródeł położonych za granicą wolnego od podatku, to nie uwzględnia się także kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p). Z kolei zgodnie z art. 7 ust.4 u.p.d.o.p przy ustaleniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust.3 ( przychodów zwolnionych oraz towarzyszących im kosztów uzyskania przychodów – art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p).
Z chwilą zastąpienia przepisu art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji UPO przepisem Konwencji MLI (art. 5 ust. 6) w relacjach dwustronnych pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zmieniła się metoda unikania podwójnego opodatkowania, z metody wyłączenia pełnego na metodę proporcjonalnego odliczenia opisaną w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p, która umożliwia rozliczenie straty zakładu zagranicznego przez skarżącą po dniu 1 stycznia 2020 roku, zgodnie z art.7 ust.5 u.p.d.o.p (czyli tak jak przyjął to organ interpretacyjny i Sąd I instancji).
Odnosząc się do argumentów związanych z naruszeniem art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI poprzez jego nieprawidłową wykładnię, to sprowadzają się one do zakwestionowania stanowiska Sądu, że użyte w treści tego przepisu "podatki nakładane w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu..." oznacza, że zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania, ma zastosowanie do kolejnego roku kalendarzowego po 1 kwietnia 2019 roku ( a więc począwszy od dnia 1 stycznia 2020 roku). Zdaniem pełnomocniczki termin "podatki nakładane" w okresach po dniu 1 kwietnia 2019 roku nie wyklucza możliwości odliczenia straty w 2020 roku (czyli w roku, w którym przypada termin zapłaty (poboru) podatku za 2019 rok). W związku z tym podnieść wypada, że ten argument został rozważony przez Sąd I instancji. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p podatek za rok podatkowy jest płatny do końca trzeciego miesiąca roku następnego, co nie oznacza, że w kolejnym roku podatek jest nakładany. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązaniem, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). Zasadniczo takie zdarzenia muszą nastąpić w roku podatkowym, którym zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik w statucie, umowie spółki lub w innym dokumencie określającym zasady funkcjonowania podatnika określi inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym wynika, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.
3.5 W skardze kasacyjnej pełnomocniczka spółki zawarła wniosek o to, aby Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dwoma przytoczonymi wyżej pytaniami prejudycjalnymi.
Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.
Jeżeli takie zagadnienie zostanie podniesione przed sądem jednego z państw członkowskich, sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej sprawie jest konieczna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego zagadnienia.
Jeżeli takie zagadnienie zostanie podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa krajowego, sąd ten jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału.
Jeżeli takie zagadnienie zostanie podniesione w sprawie zawisłej przed sądem jednego z państw członkowskich dotyczącej osoby pozbawionej wolności, Trybunał działa w trybie przyspieszonym.
Rzeczywiście Sąd Krajowy którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) jest obowiązany wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi, jeśli zagadnienie wykładni Traktatów, ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii wyłoni się przy okazji rozpoznania sprawy.
Obowiązek ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W kardynalnym dla tej kwestii wyroku TSUE z dnia 6 października 1982 roku w sprawie C-283/81 S. i L. przeciwko M. (...), Trybunał wskazał, że artykuł 177 akapit trzeci traktatu EWG (przepis ten został zastąpiony przez art. 267 TFUE) powinien być interpretowany w ten sposób, że sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest zobowiązany – w przypadku gdy powstaje przed nim pytanie dotyczące prawa wspólnotowego – do spełnienia swojego obowiązku przedłożenia pytania, chyba że stwierdził on, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy lub że dany przepis prawa wspólnotowego stanowił już przedmiot wykładni przez Trybunał, lub że prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości; istnienie takiej ewentualności należy oceniać z uwzględnieniem cech charakterystycznych prawa wspólnotowego i szczególnych trudności, jakie sprawia jego wykładnia, oraz niebezpieczeństwa rozbieżności w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty. W praktyce oznacza to, że Sąd Krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu jest zwolniony z obowiązku wystąpienia do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym jeśli:
- Kwestia prawa unijnego jest irrelewantna dla rozstrzygnięcia sprawy – Jeśli wykładnia prawa UE nie ma wpływu na wynik postępowania,
- Acte éclairé – Kwestia została już wyjaśniona w poprzednich orzeczeniach TSUE, a wykładnia prawa unijnego jest jasna i nie budzi wątpliwości,
- Acte clair – Przepis prawa unijnego jest na tyle oczywisty, że nie wymaga dodatkowej interpretacji przez TSUE.
- Brak rzeczywistych wątpliwości co do wykładni lub ważności prawa UE – Jeżeli sąd ostatniej instancji nie ma rzeczywistych wątpliwości co do stosowania prawa unijnego, może odstąpić od zadania pytania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia ta została już wyjaśniona w orzeczeniach TSUE (acte éclairé), a stan faktyczny (braki stanu faktycznego) przedstawiony przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym nie daje podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym.
Sformułowane przez pełnomocniczkę pytanie prejudycjalne sprowadza się do żądania stwierdzenia wadliwości z punktu widzenia art.18 TFUE (zasada niedyskryminacji), art. 49 TFUE (zasada swobody przedsiębiorczości także w zakresie tworzenia oddziałów, agencji i filii), art. 56 (zasada swobody przepływu usług) i art. 63 (zasada swobody przepływu kapitału) Konwencji MLI z powodu braku w niej przepisów przejściowych, co skutkuje brakiem możliwości rozliczenia straty Oddziału powstałej przed wejściem do stosowania art. 5 ust. 6 Konwencji MLI przez spółkę dominującą (1 stycznia 2020 roku ).
Należy wskazać, że zagadnieniu niemożności rozliczenia straty zakładu zagranicznego przez spółkę na skutek obowiązywania konwencji UPO zawieranych przez Państwa Członkowskie poświęcone jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście zasad wyrażonych w art. 49 TFUE i art.63 (przykładowo wyroki: z dnia 15 maja 2008 r. C-414/06 I. GmbH & Co. KG przeciwko F., z dnia 17 grudnia 2015 roku T. Gmbh przeciwko F.1. oraz z dnia z dnia 22 września 2022 r. w sprawie C-538/20 F.2. przeciwko W.). W sprawach tych pytania prejudycjalne oparte były na założeniu, że naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości może polegać na potencjalnym zniechęceniu spółek do prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim przez zakład zagraniczny, z tego powodu, że konwencje UPO wyłączają możliwość rozliczenia starty tego zakładu zagranicznego przez spółkę dominującą.
Kluczowym orzeczeniem TSUE dla oceny opisanego wyżej wpływu konwencji UPO na zasadę swobody przedsiębiorczości jest wyrok z dnia 15 maja 2008 roku w sprawie C-414/06 I. GmbH & Co. Trybunał wyraził w nim pogląd, że artykuł 43 WE (obecnie art.49 TFUE) nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych. W wyroku tym Trybunał przyznał, że taki system podatkowy zawiera oczywiście ograniczenie swobody przedsiębiorczości, ponieważ sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w jednym państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w pierwszym państwie członkowskim. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka będąca rezydentem może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim. Jednakże taki system podatkowy może co do zasady być uzasadniony ze względu na konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi i ze względu na zapobieżenie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, które to względy razem wzięte służą słusznym celom zgodnym z traktatem i stanowią zatem nadrzędne względy interesu ogólnego, gdy system ten jest proporcjonalny do wspomnianych celów.
Z powołanego wyroku wynika zatem, że zasada swobody przedsiębiorczości nie sprzeciwia się wynikającej z konwencji UPO niemożności odliczenia straty podatkowej zakładu zagranicznego przez spółkę dominującą, o ile zakład zagraniczny będzie mógł uwzględnić te straty w ramach opodatkowania tego zakładu w następnych latach podatkowych.
Postępowanie w sprawach interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, w którym organ interpretujący nie przeprowadza żadnych dowodów, a oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy dokonuje na podstawie przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Otóż w niniejszej sprawie w stanie faktycznym skarżąca nie zawarła żadnych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie, że strata oddziału za 2019 rok nie będzie mogła być rozliczona na dotychczasowych zasadach, w kolejnych okresach rozliczeniowych. Strona stwierdziła jedynie, że "Oddział pierwszy rok działalności (2017) zakończył zyskiem na poziomie 2,7 mln. zł. W latach 2018 i 2019 Oddział wygenerował stratę z działalności, na poziomie – odpowiednio – 22,2 mln. złotych oraz 5,6 mln. zł. W 2020 roku Oddział ponownie zanotował zysk z prowadzonej działalności na poziomie 17,1 mln. zł. Strata zanotowana w latach 2018 i 2019 pomniejszyła dochód uzyskany przez Oddział w roku 2020, jak również została rozliczona z zyskiem za rok 2017, za który już wcześniej Spółka zapłaciła w Wielkiej Brytanii należny podatek dochodowy. W efekcie, za lata 2018-2020 Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego na obszarze Wielkiej Brytanii gdyż, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Wielkiej Brytanii, Spółka nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (...). W efekcie dokonanych rozliczeń, Spółce pozostała aktualnie do rozliczenia strata Oddziału za rok 2019 w kwocie 1.767.992 GBP (9.441.077,28 PLN), którą to stratę Spółka planuje rozliczyć z planowanym zyskiem osiągniętym w 2021 roku". W stanie faktycznym wskazano także, że Oddział prowadzi obecnie prace na dwóch kontraktach długoterminowych (powyżej 12 miesięcy), z czego jeden planuje zakończyć wiosną 2022 roku.
Ze stanu faktycznego nie wynika więc, że strata Oddziału za 2019 rok nie będzie mogła być rozliczona albo, że jej rozliczenie na zasadach obowiązujących do końca 2019 roku wywoła korzystniejsze skutki niż rozliczenie na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2020 roku. Nie wynika także jaki negatywny wpływ na możliwość rozliczenia straty zakładu może mieć brak przepisów przejściowych w Konwencji MLI.
W takim stanie sprawy zagadnienie potencjalnej kolizji przepisów krajowych i Polsko-Brytyjskiej Konwencji UPO z TFUE zostało już wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału. Wprawdzie powołane orzeczenia bezpośrednio nie dotyczą Polsko-Brytyjskiej Konwencji UPO, tylko konwencji obowiązujących w relacjach bilateralnych pomiędzy innymi państwami członkowskimi, niemniej dotyczą takiego samego mechanizmu (metody) unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia pełnego).
Trzeba wskazać, że zarówno treść Konwencji UPO sprzed zmiany wprowadzonej Konwencją MLI jak i po tej zmianie zezwalała i zezwala na rozliczenia straty zakładu zagranicznego. Zmieniła się jedynie metoda unikania podwójnego opodatkowania. Po dniu 1 stycznia 2020 w zakresie rozliczeń straty ma zastosowanie metoda proporcjonalnego rozliczenia ( metoda zaliczenia, art.20 ust.1 u.p.d.o.p ), w przypadku której przychody wraz z kosztami uzyskania osiągnięte w danym państwie są w całości brane pod uwagę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Przy zastosowaniu tej metody możliwe jest rozpoznanie wszystkich przychodów i kosztów poniesionych przez zakład zagraniczny, niezależnie od tego, czy przychody alokowane do tego zakładu przewyższają koszty, czy też nie. Z kolei przed tą datą ( to jest także w 2019 roku, metoda wyłączenia pełnego - art.17 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.p ). Metoda ta polegała zasadniczo na udzieleniu przez państwo rezydencji zwolnienia od podatku krajowego dla dochodu osiągniętego przez rezydenta z zagranicznych źródeł.
Na koniec warto wskazać, co słusznie przywołał sąd pierwszej instancji, że w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowany pogląd dotyczący problematyki rozliczenia straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie (orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane na karcie 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Istota tego poglądu sprowadza się do przyjęcia prymatu prawa europejskiego nie tylko nad prawem krajowym, ale także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi, co powoduje, że niezależnie od tych umów (w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego ze względu na likwidację zakładu wymaga przyjęcia, iż na gruncie art.7 ust.5 u.p.d.o.p podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje uprawnienie do rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Podkreślić jednak z całą mocą należy, że w tej sprawie przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (a tylko w jego orbicie sprawa podlegała rozpoznaniu) nie daje podstaw do przyjęcia, że strata zakładu zagranicznego skarżącej z 2019 roku nie będzie mogła być rozliczona na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2020 roku, a tym bardziej, że będzie to następstwem likwidacji zakładu.
3.6 Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U.2023.1935 ).