II FSK 1397/17

II FSK 1397/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Jan Rudowski
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Sz 84/17 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2017-03-16
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 7 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2010 nr 33 poz 179
art. 2 pkt 4, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Świnoujście od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 84/17 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Świnoujście z dnia 18 października 2016 r. nr WPO.310.5.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Świnoujście na rzecz Z. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 84/17, uwzględnił skargę Z. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") oraz uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Świnoujście z dnia 18 października 2016 r., nr WPO.310.5.2016, w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego - podatku od nieruchomości.
Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.
2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie Portu Morskiego w Ś., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Część posiadanych gruntów (w ramach działki nr: [...] z obr. [...] W. [...]) strona dzierżawi m.in. D. [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "dzierżawca"). Przedmiotem umowy dzierżawy jest teren, na którym znajduje się terminal przeładunkowy paku, w którego skład wchodzą m.in. place składowe wraz z niezbędną infrastrukturą (drogami manewrowymi, zadaszeniem stanowiska autocystern, pomostem przeładunkowym) oraz inne budowle wybudowane przez dzierżawcę i wykorzystywane do prowadzonej na dzierżawionym gruncie działalności (dalej razem jako: "budowle"). Opisana infrastruktura terminala portowego dzierżawcy składa się z obiektów wybudowanych przez dzierżawcę na gruncie należącym do spółki. Na terenie terminala dzierżawca oferuje usługi przeładunkowe w zakresie paku smołowego na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy jest ona uprawniona do stosowania wobec wybudowanych przez dzierżawcę budowli, wykorzystywanych przez niego do rozładunku i przeładunku towarów na terenie Portu Morskiego w Ś. oraz znajdującego się pod tymi budowlami gruntu, zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.")?
Zdaniem strony, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.
3. W zaskarżonej interpretacji Prezydent Miasta Świnoujście uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wskazane przez stronę we wniosku budowle nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1933 ze zm. - w skrócie: "u.p.p.m."), tj. warunku przeznaczenia ich do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.) oraz warunku ogólnodostępności. Co do pozostałych przesłanek uznania budowli za infrastrukturę portową, tj. kwestii położenia przedmiotowych budowli w granicach portu oraz związania ich z funkcjonowaniem portu, organ podzielił stanowisko spółki. Uzasadniając swój pogląd organ wyjaśnił, że oddanie przez stronę, jako podmiot zarządzający portem, składników majątku w dzierżawę nie wchodzi w zakres świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., co dotyczy także budowli wzniesionych i wykorzystywanych przez dzierżawcę na gruncie dzierżawionym od podmiotu zarządzającego portem. Organ interpretacyjny uznał, że wskazana przez spółkę umowa dzierżawy nieruchomości i wzniesionych na nich budowli, w sytuacji gdy stały się własnością podmiotu zarządzającego portem, nie jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W konsekwencji, według organu, objęte tą umową dzierżawy grunty oraz wzniesione na nich budowle nie stanowią infrastruktury portowej. Nie podzielono także stanowiska spółki w kwestii ogólnodostępności wydzierżawionych gruntów i powstałych na nich budowli (bez względu na to kto je wybudował) zarówno w aspekcie prawnym, jak i faktycznym. W ocenie organu, podmiot zarządzający portem wydzierżawiwszy grunty i budowle określonej osobie trzeciej, traci możność prawną udostępniania (bez zgody dzierżawcy) tegoż przedmiotu umowy innym podmiotom.
4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3, art. 14e, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 4 u.p.p.m.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Sz 84/17, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta Świnoujście, a sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA wskazał, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przepisów u.p.p.m. prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo-przedmiotowym charakterze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zawarta w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej, a więc: a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej; b) musi być ogólnodostępna; c) musi być związana z funkcjonowaniem portu; d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" zostało zatem powiązane z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w u.p.p.m. Stąd też skarżąca spółka może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym u.p.p.m. nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne - doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona przez stronę skarżącą poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Okoliczność, iż infrastruktura zostanie udostępniona i będzie służyła usługom związanym z wykorzystaniem infrastruktury portowej przez podmiot, który ją dzierżawi, powoduje, że nadal jest to obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest także ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem WSA, dla możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma znaczenia kto wybudował budowle infrastruktury portowej. Tym bardziej, że spółka zaznaczyła w stanie faktycznym, że jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie portu morskiego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a treść zawartej umowy dzierżawy nie była objęta stanem faktycznym, który wiąże organ interpretacyjny.
6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prezydent Miasta Świnoujście, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:
1) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że do budowli wykorzystywanych przez dzierżawcę na terenie Portu Morskiego w Ś. oraz do znajdującego się pod nimi gruntu, stosuje się zwolnienie podatkowe przewidziane w powyższym przepisie;
2) art. 2 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że budowle wykorzystywane przez dzierżawcę na terenie Portu Morskiego w Ś. i znajdujący się pod nimi grunt, stanowią infrastrukturę portową, a w szczególności, że są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej oraz, że mają charakter ogólnodostępny;
3) art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udostępnianie przez podmiot zarządzający portem części infrastruktury, do odpłatnego korzystania innym podmiotom, na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy nienazwanej, jest świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakich mowa w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości jest to zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m.;
4) art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c.") z uwagi na jego nieuwzględnienie przy wykładni terminu "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.;
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
a) nieprawidłowe przywołanie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. jako podstawy rozstrzygnięcia w kwestii ogólnodostępności budowli wykorzystywanych przez dzierżawcę na terenie Portu Morskiego w Ś. oraz znajdującego się pod nimi gruntu;
b) zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wykluczających się wzajemnie twierdzeń w kwestii rozumienia ogólnodostępności dzierżawionych budowli portowych;
c) nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenie usług portowych przez dzierżawcę jest równoznaczne z udostępnianiem dzierżawionych przez niego obiektów;
d) pominięcie w uzasadnieniu wyroku faktu przedstawienia przez organ przepisów prawa Unii Europejskiej dotyczących kwestii ogólnodostępności infrastruktury portowej oraz nieustosunkowanie się Sądu do tych przepisów.
Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich powyższych kryteriów.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., o sygn. akt II FSK 1787/06 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
9. Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania sformułowanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt II OSK 1620/10 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., o sygn. akt I GSK 685/09).
9.1. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, choć nie wykazano istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, uznać należy, że WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Zaskarżone uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zaś sformułowany zarzut w sposób niedopuszczalny i z pominięciem przepisów kształtujących postępowanie interpretacyjne, powołuje się na przepisy prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych, a co najistotniejsze nie wskazał, czy ewentualne uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym by polegały.
9.2. W skardze kasacyjnej zarzucono także pominięcie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do przepisów UE, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie o jaki dokładnie przepisy prawa unijnego chodzi, co czyni ten zarzut wadliwym i uniemożliwia w istocie jego rozpoznanie.
10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one także niezasadne.
10.1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2008 r., o sygn. akt II FSK 996/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 435/10; z dnia 10 grudnia 2008 r., o sygn. akt II FSK 558/08 i o sygn. akt II FSK 1082/07; z dnia 5 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 434/10; z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 678/13), jak też w piśmiennictwie prawniczym (glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 434/10, w "Przeglądzie Podatkowym" 2012, nr 2, s. 37-42) dominuje pogląd, na który trafnie powołał się również WSA, iż pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich. Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez infrastrukturę portową - rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Definicja infrastruktury portowej odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w tym sensie, że wskazuje, iż ta infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Ten ostatni przepis wskazuje, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje, w szczególności - w pkt 5 – "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Innymi słowy przez świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. należy rozumieć administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących, zgodnie z art. 2 pkt 4 wspomnianej ustawy, w skład tej infrastruktury (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 678/13).
W konsekwencji powyższych wywodów nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 750 K.c., który to przepis nie był i nie mógł znaleźć zastosowania przy wykładni pojęcia "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.
10.2. Wyjaśnienie o jaki podmiot zarządzający portem chodziło ustawodawcy zawarto w art. 2 pkt 6 u.p.p.m. wskazując, że przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 powyższej ustawy zawarto przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. Natomiast w art. 13 ust. 3 u.p.p.m. wprost wskazano, że tego rodzaju podmiotem jest Spółka akcyjna o firmie "Z. [...] Spółka Akcyjna". Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem". Ten podmiotowy charakter wynika z powołanego powyżej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.
Ponieważ pojęcie infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało, jak się powszechnie przyjmuje, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., co oznacza, że ustawa o portach i przystaniach morskich może i powinna być traktowana jako wprowadzająca przepisy prawa, dotyczące podatków (art. 3 pkt 1 O.p., por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., o sygn. akt K 28/98 – publ. OTK 1999, Nr 7, poz. 156), a tym samym jej przepisy można uznać za wskazujące skład budowli infrastruktury portowej, czy budowli zapewniających dostęp do portów i przystani morskich. Podobną argumentację zastosował TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, w odniesieniu do budowli, określonych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze.
10.3. Wbrew odmiennym wywodom skarżącego kasacyjnie organu, opisane we wniosku interpretacyjnym budowle spełniają warunek ogólnodostępności, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Ogólnodostępność to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Ogólnodostępność może być ograniczona, np. ze względu na ich specyfikę. Istotne jest, że potencjalnie z obiektów korzysta bliżej nieokreślona liczba podmiotów (zob. W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne. Warszawa 2012). W związku z tym chybiony jest pogląd sformułowany w skardze kasacyjnej, że wydzierżawienie infrastruktury portowej prowadzi do jej ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności.
11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem - na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej - nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów. Słuszne jest zatem stanowisko WSA, który powołując się na wyrok z dnia 12 lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 678/13, podkreślił, że gdyby przyjąć wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., wedle której fakt wynajmowania, wydzierżawiania bądź oddawania odpłatnego infrastruktury portowej do korzystania podmiotom innym niż podmiot zarządzający portem powodowałoby utratę zwolnienia podatkowego, to prowadziłoby to do sytuacji, w której ze zwolnienia tego nie mógłby korzystać żaden podmiot. Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby sprzeczna z ich ratio legis, bowiem zwolnienie podatkowe byłoby regulacją pustą.
Warto zauważyć, że określone w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.p.m. opłaty portowe pobiera również podmiot, który włada infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie. Tym samym, powołany przepis dopuszcza pobieranie tych opłat przez podmiot niebędący podmiotem zarządzającym portem, a tylko podmiotem zarządzającym infrastrukturą portową na podstawie umów o odpłatne korzystanie z tej infrastruktury. Nie można zgodzić się przy tym z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. (podobnie w postanowieniu NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt II FPS 2/14). W postanowieniu tym, na które trafnie powołał się także Sąd pierwszej instancji, wydanym na podstawie art. 267 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne, czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w związku z pkt 6 u.p.p.m., ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych? W treści uzasadnienia powyższego postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach morskich prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. np. wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., o sygn. akt: II FSK 434/10 i 435/10).
12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.
Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zawarte w pkt 2 sentencji, znajduje swoje oparcie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).