II FSK 1388/22

II FSK 1388/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 318/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-07-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 27 ust. 9 i 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 318/22 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. M. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 318/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 21 czerwca 2021 r. określił L. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2889,00 PLN.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpoznaniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi- jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego- przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu w sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa tj. Polskę i Singapur. Z informacji administracji Singapurskiej wynika, że dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy na statku C. nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze. W tym państwie nie powstał obowiązek podatkowy bowiem statek C. w 2015 r. był eksploatowany wyłącznie poza Singapurem. Brak zatem podstaw do uznania, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie, jak wymaga tego art. 15 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014r., poz. 443, dalej "umowa").
Podatnik nie kwestionuje faktu, że nie zapłacił podatku ani w Singapurze ani w innym kraju. Skoro dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Singapurze bo nie wystąpił tam obowiązek podatkowy, to do jego dochodów nie mają zastosowania zasady wynikające z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. Brak również podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.
Od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną, w której wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przywołał naruszenie:
- art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego;
- 133 § 1 i art.134 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego i uznanie, że organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją uznając z jednej strony, że określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego należało dokonać w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 umowy i będący jego odpowiednikiem przepis art.27 ust.9 u.p.d.o.f. a z drugiej odmawiając podatnikowi zastosowania ulgi wynikającej z treści art. 27g u.p.d.o.f. podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji organów pierwszej i drugiej instancji wynika, że organy dokonały obliczenia zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o art.27 ust. 1 u.p.d.o.f. a nie 27 ust. 9 u.p.d.o.f. tym samym ulga abolicyjna, o jakiej mowa w art. 27 g u.p.d.o.f. nie miała zastosowania; niniejsze stanowi jednocześnie przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy (art. 134 P.p.s.a.) określonych przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji,
- art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 133 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej "O.p.") przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w szczególności informacji uzyskanych z od administracji podatkowej w Singapurze odnośnie nie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dochodów Skarżącego za 2015 r. oraz w zakresie zasad opodatkowania nierezydentów świadczących pracę na statku pływającym pod banderą singapurską z zarządem w Singapurze i wykonującym transport morski,
- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku oraz sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy poprzez wskazanie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ma uwzględnić interpretację przepisu art. 27g u.o.p.d.f. zawartą w zaskarżonym wyroku podczas gdy przepis ten nie może mieć zastosowania w tej sprawie.
Następnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f.
- przez dokonanie błędnej wykładni na skutek czego Sąd przyjął, że podatnik w tak ustalonym stanie faktycznym miał możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej podczas, gdy o podwójnym opodatkowaniu i zastosowaniu przepisów umowy możemy mówić tylko w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu i w Polsce i w Singapurze, a w rozpoznawanej sprawie z uzyskanych przez organy informacji od singapurskich organów podatkowych wynika, że w stosunku do tego podatnika nie powstał obowiązek podatkowy zgodnie z obowiązującymi w Singapurze przepisami prawa podatkowego a zatem nie wystąpiło podwójne opodatkowanie,
- przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.27g u.p.d.o.f przy rozpoznaniu sprawy w sytuacji, gdy podstawą prawną do obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy był przepis art.27 ust. 1 u.p.d.o.f., co wynika z akt sprawy, w tym decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącego poprzez jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby zachodziły przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej- jej wnioskami i zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucić można naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wnieść można na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
Mając jednak na uwadze wskazania zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 i okoliczność, że skarżący kasacyjnie wskazał przepis prawa materialnego i procesowego z uzasadnieniem ich naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów.
Art. 151 P.p.s.a. ma charakter ogólny, normujący sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia tego przepisu może być zasadny wówczas gdy sąd wyda rozstrzygnięcie nieznane przepisom postępowania. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej jest niezasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w tej sprawie na podstawie akt sprawy nie pomijając żadnej ich części. Ustalenia Sądu znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. W uzasadnieniu Sąd odniósł się do całości zgromadzonego w sprawie materiału, prawidłowo przedstawił stan sprawy, stanowiska stron oraz wskazał podstawę rozstrzygnięcia. Odmienna od stanowiska organów podatkowych ocena materiału dowodowego nie oznacza, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że podmiot eksploatacji statek C. ma siedzibę w Singapurze. Podmiotem tym jest C. Ltd. Skarżący na pokładzie tego statku wykonywał pracę. Zgodnie z umową pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art.15 ust. 1 ww. umowy z zastrzeżeniem art. 16, 18, 19).
Ustępy 2 i 3 art. 15 tej umowy precyzują przesłanki opodatkowania wynagrodzenia. Przepis art. 22 umowy reguluje kwestię unikania podwójnego opodatkowania. Rozstrzygnąć należało, czy w sytuacji gdy dochód uzyskany przez Skarżącego w 2015 r. nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze to podatnikowi będzie – bądź nie – przysługiwało prawo do skorzystania z rozwiązania wynikającego z art. 27g u.p.d.o.f.
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak zobowiązania podatnika do zapłaty podatku za granicą nie wyłącza konieczności rozstrzygnięcia problemu podwójnego podatkowania a w konsekwencji rozważenia możliwości zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f.
Przepis art. 27g u.p.d.o.f. stanowi, że podatnikami podlegającemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Ustawodawca nie wymaga aby możliwość wynikająca z ww. przepisów uwarunkowana była zrealizowaniem zobowiązania podatkowego w innym państwie. Rozliczenie podatku w drugim (innym) państwie może mieć w tym przypadku jedynie wpływ na wartość, wysokość płaconego podatku.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji zawarł również właściwe wskazania co do dalszego postępowania.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie ary. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a.