II FSK 1386/06

II FSK 1386/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski
Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 379/06 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2006-05-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 183 par.1, art. 183 par.2, art.141 par. 1, art. 141 par.2, art.184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 240 par.1 pkt 5,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1996 nr 75 poz 357
art.29 ust.2,
Ustawa z dnia 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 379/06 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 379/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego.
W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że na wniosek S.W., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], wznowił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. i przedawnienia roszczenia o jej zwrot, zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Następnie, decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 652,90 zł oraz stwierdzającej przedawnienie roszczenia o zwrot tej nadpłaty. Przyczyną odmowy uchylenia decyzji był brak przesłanek określonych w art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – cyt. dalej w skrócie Op.
W odwołaniu od tej decyzji S. W. zarzucił, że organy podatkowe przytoczyły w swych decyzjach przepisy prawa, które nie obowiązują od dnia 1 stycznia 1998 r. W rozpoznawanej sprawie nadpłatę stwierdzono po złożeniu przez podatnika wniosku do Ministra Finansów z dnia [...] tj. wówczas, gdy obowiązywały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a nie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 108, poz. 486 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie u.o.z.p.). Strona powołała się ponadto na pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia [...] skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w C., wyjaśniające przyczyny odmowy wniesienia rewizji nadzwyczajnej od decyzji tego organu z dnia [...] nr [...] ( decyzja nie dotyczy S.W.). Zdaniem strony, pismo to jest nowym dowodem w sprawie.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, zakończonego decyzja ostateczną, jest sformalizowane i możliwe jedynie w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Op. Postępowanie to nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania, zgodnie z wskazanym przez podatnika z art. 240 § 1 pkt 5 Op może nastąpić wówczas, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Organ odwoławczy stwierdził, że rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, a powoływane przez stronę argumenty były już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r. oddalił skargę podatnika na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów osób fizycznych. W wyroku tym Sąd przyjął, stosownie do brzmienie art. 330 Op, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 108, poz. 486 z późn. zm. –cyt. dalej w skrócie u.o.z.p.). Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.o.z.p., nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała. Prawo żądanie przez S.W. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. uległo przedawnieniu z końcem 1998 r. Podatnik z żądaniem zwrotu nadpłaty wystąpił po upływie tego terminu, pismem skierowanym do Ministra Finansów z dnia [...].
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r., powołane w odwołaniu, było znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji, o której uchylenie, w trybie wznowienia postępowania, podatnik wnosi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach S.W. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji ją poprzedzającej, wobec naruszenia przepisu art. 240 §1 Op.
W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo skarżący wskazał, że nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym. Ponadto, zdaniem skarżącego, pismo Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego z dnia 19 września 1997 r., jako akt normatywny, podlega uwzględnieniu z urzędu, a data sporządzenia tego pisma określa moment powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę, podniesione przez S.W. zarzuty uznał za bezzasadne.
Sąd wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością, wymienioną w przepisach prawa procesowego – art. 240 §1 Op. W rozpoznawanej sprawie Sąd podstaw do wznowienia postępowania nie stwierdził.
Zarzuty skargi, dotyczące zastosowania w sprawie nieobowiązujących przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał za bezpodstawne, gdyż art. 330 Op odsyła w zakresie zwrotu nadpłat powstałych przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa, do uregulowań zawartych w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stosując zatem do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. przepis art. 29 u.o.z.p. organ podatkowy działał zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2003 r., wydanym na skutek skargi S .W. na decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty.
S.W. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżył w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Formułując podstawy kasacji pełnomocnik strony skarżącej wskazał na:
- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 u.o.z.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., gdy tymczasem zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, za dzień powstania nadpłaty należałoby uznać 1997 r., w którym organy podatkowe uznały powstanie wierzytelności skarżącego, oraz
- rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.)- cyt. dalej w skrócie P.p.s.a, polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego jaki dzień przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za dzień powstanie nadpłaty i jak został wyliczony termin przedawnienia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie daty powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Podkreślił, że wyliczenie, dotyczące daty powstania nadpłaty, zawarte w art. 29 ust. 2 u.o.z.p. nie jest zupełne. Oznacza to, że możliwe jest przyjęcie innej daty powstania nadpłaty niż przykładowo wskazana w tym przepisie. Dalej pełnomocnik strony wywodził, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w odniesieniu do skarżącego powstała w 1997 r., tj. w roku, w którym organy podatkowe uznały powstanie wierzytelności skarżącego. Przed dniem 19 września 1997 r. (data pisma Dyrektora Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego) organy podatkowe nie uznawały istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik celem zapłaty podatku złożył polecenie przelewu, które nie zostało zrealizowane z winy banku.
Pełnomocnik skarżącego zarzuca także naruszenia art. 141 §1 P.p.s.a., podnosząc, że Sąd I instancji w uzasadnieniu poprzestał na przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów skarżącego, stanowiska stron i wskazaniu podstawy rozstrzygnięcia, nie wyjaśnił natomiast, w jakim dniu powstała nadpłata i jak wyliczono termin przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 §1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może zatem badać, czy Sąd I instancji naruszył inne, poza wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisy, ani wykraczać poza wnioski sformułowane w tej skardze. Z urzędu Sąd bierze pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Sąd nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego.
Pełnomocnik skarżącego jako podstawę kasacji wskazał:
- naruszenie, przez Sąd pierwszej instancji, prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez niewłaściwe jego zastosowanie, oraz
- naruszenie, przez Sąd pierwszej instancji, przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając naruszenie przez sąd art. 141 §1 P.p.s.a.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jako pierwszy podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów procesowych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy można przystąpić do kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, zastosowanego przez Sąd.
Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przepisem, sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję sporządza z urzędu w terminie 14 dni od ogłoszenia wyroku, albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Powołany przepis nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem, oddalił skargę na decyzję organu podatkowego, a zatem uzasadnienie wyroku sporządzane było na wniosek strony, zgodnie z art. 141 § 2 P.p.s.a. Z wnioskiem o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem wystąpił pełnomocnik strony skarżącej. Sąd sporządził uzasadnienie wyroku i doręczył wyrok wraz z uzasadnieniem pełnomocnikowi skarżącego.
Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, odnoszące się do zawartości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane merytoryczni. Zarzutów tych pełnomocnik skarżącego nie powiązał bowiem z żadnym przepisem postępowania, który mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wspomniano na wstępie, jest związany podstawami kasacji powołanymi w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny nie ma uprawnień do zastępowania strony skarżącej i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacji.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a następnie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dlatego dalsze rozważania mogą być prowadzone wyłącznie na gruncie stanu faktycznego, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku.
Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 u.o.z.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji. Oznacza to, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Należy jednocześnie wskazać, że podstawą kasacji może być naruszenie prawa materialnego, jeśli pozostaje ono w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy.
Na wstępie należy przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Sąd pierwszej instancji, badał zatem wyłącznie kwestie związane z wystąpieniem, wskazanej przez podatnika, przesłanki wznowienia postępowania, wymienionej w art. 240 §1 pkt 5 Op, a nie kwestie dotyczące daty powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r. i prawa do zwrotu tej nadpłaty. Sąd ten nie mógł zatem naruszyć art. 29 ust. 2 u.o.z.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisu tego nie stosował i w ustalonym stanie faktycznym nie mógł stosować.
Sprawa nadpłaty i jej zwrotu została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 652,90 zł oraz orzekającą o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty. W ramach tego postępowania także nie stosowano art. 29 ust. 2 u.o.z.p., co w sposób jednoznaczny wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23 stycznia 2003 r. , którym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...].
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw. Dlatego na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a skargę tę oddalił.