II FSK 1384/22

II FSK 1384/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 138/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-08-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 27 ust. 8-9a, art. 27g ust. 1-3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A B i C B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 138/22 w sprawie ze skargi A B i C B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.58.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A B i C B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 138/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A B i C B (dalej zwani: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.58. 2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.
Z ustaleń objętych zaskarżonym wyrokiem wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2015 roku (PIT-36) złożonym wraz z informacją o dochodach z zagranicy (załącznik PIT/ZG) oraz jego późniejszej korekcie skarżący m.in. wykazali dochód męża z pracy za granicą (Norwegia oraz Dania) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Od wykazanych dochodów ze stosunku pracy (w tym z zagranicy 74.769,87 zł) nie zapłacono zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący do dochodów z zagranicy zastosowali ulgę abolicyjną (art. 27g u.p.d.o.f.), skutkiem czego wykazali nadpłatę w wysokości 2.056zł.
Organ I instancji w ramach postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok wystąpił do administracji podatkowej Norwegii i Danii o informacje dot. zatrudnienia, dochodów oraz zapłaconego podatku przez skarżących za 2015 rok. Jak ustalił organ, w ww. okresie podatnik (mąż) uzyskiwał dochody z pracy jako marynarz na terenie Nigerii (a nie Norwegii), z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W efekcie dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej (podatnik nie zapłacił żadnego podatku w Nigerii). Natomiast dochód osiągnięty w Danii (jako marynarz) podlega opodatkowaniu z zastosowaniem art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.). Uwzględniając przysługujące odliczenia (w tym z tytułu wychowywania dzieci) organ I instancji decyzją z 25 czerwca 2021 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 13.105 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, w całości podzielił stanowisko organu I instancji. Jak wyjaśnił, w 2015 roku na podatniku (mąż) ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W tym okresie uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego. Przede wszystkim organ wskazał, że dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii, gdyż nie uzyskał dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Podatnik uzyskiwał przychody z pracy najemnej świadczonej przez 79 dni na terenie Nigerii, które dla celów podatkowych podlegają pomniejszeniu o kwotę diety i opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto uzyskiwał dochody z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Danii, co potwierdziła duńska administracja podatkowa. Ten dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartą z Danią.
Na wydaną w tej sprawie decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił. Sąd ten w pierwszej kolejności wyjaśnił,
że skarżący nie kwestionowali sposobu opodatkowania przez organ dochodów z Danii. Natomiast odnośnie dochodów, które strona miała uzyskać w Norwegii stwierdził, że nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm. – dalej zwana: Konwencja). Podatnik w 2015 roku podlegał bowiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie był rezydentem Norwegii i jego dochód w żadnym zakresie nie podlegał opodatkowaniu w tym państwie. Analizując treść art. 14 Konwencji Sąd I instancji wskazał, że skarżący nie świadczył pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Świadczył pracę jako marynarza na jednostkach: "A." oraz "M.", które nie były statkami wykorzystywanymi w transporcie międzynarodowym. Pierwsza z nich była jednostką produkcyjną, magazynową i rozładunkową, nigdzie nie pływała i była zakotwiczona w Nigerii w tym samym miejscu odkąd przybyła do tego kraju. Z kolei druga, to samopodnośna platforma produkcyjna znajdująca się w tym samym miejscu, w którym została pierwotnie zainstalowana, tj. w Nigerii. Ustalenia te potwierdzają dane o położeniu statków z których wynika, że obie jednostki przebywały wyłącznie na wodach terytorialnych Nigerii i nie odwiedzały żadnych portów. To oznacza, że dochody z pracy najemnej na ww. jednostkach w Nigerii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych (nie mają do nich zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a lub art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.), szczególnie, że podatnik z tego tytułu nie zapłacił podatku za granicą.
Skargą kasacyjną pełnomocnik strony zaskarżył w całości wyrok Sądu
I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej zwany: TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej zwany: KPPUE) w zw. z art. 2 i art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w sprawie nie mają zastosowania, mimo że wskazują na wartości, których poszanowanie jest wymagane w toku interpretacji i stosowania prawa; ponadto zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu naruszyli wynikające z nich zasady: praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, tworząc tzw. pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w zw.
z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka
i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatników do rzetelnego postępowania, obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz uzyskania uzasadnionej decyzji
z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;
3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 47 KPPUE w zw.
z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające
z międzynarodowego zwyczaju oraz Konwencji stanowi transport międzynarodowy;
4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 41 KPPUE w zw.
z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej
i uczestniczących w transporcie międzynarodowym oraz profiskalnym podejściu nakierowanym na korzyść dla Skarbu Państwa;
5) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 i art. 27 oraz
w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz
art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy), uznanie, iż definicja zawarta
w Konwencji nie może być rozstrzygająca, a przez to arbitralne tworzenie przez sąd definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw.
z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009
z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie znajduje zastosowania, mimo, że wskazuje wprost jakie kryteria powinien spełniać statek towarowy, a mianowicie statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczonym głównie do przewozu ładunków - other cargo ship, przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (2 punkt f i g);
7) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 protokołu
1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegającym na odebraniu podatnikom możliwości skorzystania z przysługującego im prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nieproporcjonalny, w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatników, naruszając tym samym przepisy UE, prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw.
z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do sytuacji podatników, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane wskutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatników, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatników ze względu na wykonywany zawód oraz naruszenie obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz
art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu
w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżących dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statki na których podatnik świadczył pracę w 2015 r. nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 27g) u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatników będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącym prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych prawem przesłanek jej zastosowania;
14) art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 9 TUE, poprzez naruszenie zasad praworządności i równości obywateli UE wobec prawa, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Królestwem Norwegii;
15) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 oraz art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji informacji pozyskanych od zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;
16) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
17) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła, tj. Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, oraz wadliwe uznanie, iż zaplata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 151 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżących wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2015 r.;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 235 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 235 p.p.s.a. w zw.
z art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżących nienależnym podatkiem;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 235 p.p.s.a. w zw.
z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżących wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżących poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez podatników w ostatnim roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych za okres 5 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który skarżącym przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania informacji norweskiej administracji podatkowej i uznanie, że jest ona otrzymana w sposób sformalizowany w związku
z wymianą informacji podatkowych, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatników zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę, co powoduje, iż ocena materiału dowodowego przez organ była jednostronna i dowolna;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżących w toku postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego
w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżących, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych
z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie
w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 oraz art. 191 O.p., poprzez:
- nieuwzględnienie przez organy jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatników w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatników,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatników oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;
10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f.
w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej decyzji.
W efekcie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych
w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu zarówno przepisów postępowania,
jak i przepisów prawa materialnego. W istocie zakwestionowano wyłącznie tę część orzeczenia Sądu I instancji, w którym wyraził on pogląd o braku podstaw do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do przychodów z pracy na jednostkach przebywających na wodach terytorialnych Nigerii. To zaś stanowisko było następstwem stwierdzenia, że statki na których podatnik (mąż) pełnił swoje obowiązki nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W takiej sytuacji, co do zasady, NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.
Podnieść należy, że podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach z: 27 lutego 2019 r. sygn. II FSK 463/17; 15 listopada 2022 r. sygn. II FSK 806/20; 18 marca 2025 r. sygn. II FSK 1304/23 i II FSK 1460/23. Skład orzekający poglądy w nich zawarte podziela i odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145
§ 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 235 w zw. z art. 120, art. 121
§ 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. - należy wskazać, że są one niezasadne. Poprzez ww. zarzuty autor skargi kwestionuje ustalony stan faktyczny oraz podnosi brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, co spowodowało jego niewłaściwą ocenę. Podniesiono także niedopuszczalne rozstrzyganie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Słuszności tych zarzutów nie można podzielić. Przede wszystkim trafnie wskazał Sąd I instancji, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego. Organy uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym złożone przez stronę w toku postępowania, a następnie dokonały ich pełnej analizy, zaś wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, co trafnie zaaprobował Sąd I instancji. Natomiast okoliczność, że ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżących nie świadczy o pominięciu przez organy przedstawionych przez stronę dowodów czy wyjaśnień, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Innymi słowy, inna od oczekiwanej przez stronę ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne. Kryteriów tych organ podatkowy dopełnił, co Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował.
Dalej wyjaśnić trzeba, że wbrew stanowisku kasatora statek, na którym wykonywał pracę skarżący (mąż), nie jest statkiem morskim eksploatowanym
w transporcie międzynarodowym, co właściwie ustalił organ i trafnie zaaprobował Sąd I instancji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, w rozumieniu konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.
Polskie ustawy podatkowe nie definiują transportu międzynarodowego. W tej sytuacji uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie języka powszechnego. "Transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków, środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś (Słownik języka polskiego, red. M.Szymczak, Warszawa 1989, t. 3, s.525 ). "Transport", to zatem czynności, których celem głównym jest przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. A contrario, realizacja innych celów, nawet jeśli przy ich wykonywaniu dochodzi do przemieszczania ludzi i towarów, nie pozwala przyjąć, że występuje tak definiowany transport (np. czynności specjalistyczne, czy produkcyjne). Przy tego rodzaju zadaniach na statkach je wykonujących znajdują się osoby i towary, lecz nie w celu przemieszczania tych osób i towarów, lecz dla wykonania czynności specjalistycznych lub produkcyjnych, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. To oznacza, że w takich przypadkach nie jest realizowane wykonywanie transportu morskiego. Natomiast pojęcie międzynarodowy, to "dotyczący wielu narodów".
Odwołując się zatem do rezultatów wykładni językowej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie może być uznana za taką, która jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wyżej przedstawionym.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób
i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzą skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem
o jakikolwiek transport, ale o przewóz towarów lub pasażerów w celach zarobkowych (zob. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. II FSK 1256/16).
W realiach rozpoznawanej sprawy, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, żadna z jednostek na których świadczył pracę skarżący, tj. odpowiednio "A." oraz "M.", nie była w 2015 roku statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Jak ustaliły organy i co potwierdziła norweska administracja podatkowa (pismo otrzymane 17 marca 2021 r. nr [...]), "A." jest jednostką produkcyjną, magazynową i rozładunkową, nigdzie nie pływa i jest zakotwiczona w Nigerii (w tym samym miejscu odkąd przybyła do Nigerii), zaś "M.", to samopodnośna platforma produkcyjna zakotwiczona w Nigerii (w tym samym miejscu, w którym została pierwotnie zainstalowana). Oba statki były ulokowane na wodach terytorialnych Nigerii i nie zawijały do jakichkolwiek portów. Te okoliczności pozwalają przyjąć, że nie zaistniały przesłanki aby uznać spełnienie przez którąkolwiek z ww. jednostek wymogów dla statku prowadzącego międzynarodowy transport morski. Żaden z ww. statków nie jest środkiem transportu morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest więc transport morski, zaś okoliczność, że statek może potencjalnie posłużyć np. jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usług czy produkcji nie zmienia funkcji statku w 2015 roku, jego zasadniczego przeznaczenia, ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonuje pracę najemną podatnik. W takim przypadku źródłem przychodów niewątpliwie nie jest przewóz osób i materiałów, lecz inna usługa zasadnicza. W tym stanie rzeczy trafnie przyjął Sąd I instancji, że skarżący nie wykazali ani nie uprawdopodobnili przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji OECD.
W świetle powyższego niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia przepisów prawnych w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej, w szczególności: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 6, art. 19 ust. 1
i 2 TUE w zw. z art. 47 KPPUE w zw. z art. 83, 84, 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, czy art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżącym zostało zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie przez bezstronny i niezawisły sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy. Zagwarantowano też prawo do uzyskania pomocy prawnej (wynikające z KPPUE) oraz prawo do zaskarżenia decyzji I instancji, a następnie złożenia skargi do sądu na decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Bez wątpienia zagwarantowane zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Stronie zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz składania stosownych wniosków dowodowych.
Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko Sądu I instancji odnośnie braku prawa do ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z przychodami z pracy na statkach "A." i "M. zakotwiczonych w Nigerii. Generowane przez te statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statki te nie wykonują prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa (Nigerii). Stąd źródłem przychodów nie jest transport morski. Skoro z Nigerią nie zawarła Polska umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji, a podatnik nie zapłacił podatku w Nigerii (na których to wodach terytorialnych świadczył pracę), to nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.
Zgodnie z art. 27 ust. 8 – 9a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (ust. 8).
Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej wyżej (ust. 8), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9).
W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a).
Z kolei na podstawie art. 27g ust. 1–3 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody: ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1 (stosunek pracy) - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Mianowicie odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.
Z powyższego wynika, że skoro podatnik nie zapłacił podatku w Nigerii, to nie potrąca kwot do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym nie ziściła się hipoteza normy prawnej, warunkująca zastosowanie dyspozycji normy wynikającej
z ww. regulacji. Skutkiem tego podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r. sygn. II FSK 806/20). Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów. Nieponiesienie żadnego obciążenia podatkowego przez podatnika z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydenta RP uzyskującego dochody w Nigerii, prowadziłoby – wbrew zarzutom kasatora - do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, oraz podważałaby zasadę równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP .
W skardze kasacyjnej, dla poparcia prezentowanej argumentacji, kasator powołał się wprawdzie na wyroki sądów administracyjnych, jednak w znacznej części dotyczą innego stanu faktycznego sprawy, tj. sytuacji, gdy została zawarta umowa
o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź wyroki dotyczą innej problematyki,
np. zaliczek na podatek. Z tej przyczyny powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia, jak też interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w stosunku do marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich, nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż – niezależnie od tego, że oba statki na których zatrudniony był podatnik nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym – z Nigerią nie zawarła Polska umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przywołane orzeczenia dotyczą zawartych umów z Norwegią, Wielką Brytanią, Meksykiem, czy Arabią Saudyjską. Argumentacji tam zawartej nie można zatem odnieść do realiów niniejszej sprawy.
Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie opierają się na uzasadnionych przesłankach.
W sprawie nie zostały naruszone ani wyszczególnione przepisy prawa materialnego, ani prawa procesowego. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika (zgodnie z art. 2a o.p.). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.
Skład orzekający nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw.
z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku
z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. e) Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się, o czym była już mowa wyżej, do wykładni językowej, a posiłkowo także do Konwencji Modelowej OECD.
Jako nietrafne ocenił Naczelny Sąd Administracyjny liczne zarzuty wskazujące na naruszenie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej
z Norwegią. Podatnik nie uzyskał w 2015 roku dochodów z pracy najemnej jako marynarz, wykonywanej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205
§ 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).