II FSK 1383/22

II FSK 1383/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1025/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 11 ust. 1 , art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 67
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1025/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.407.2021.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1025/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę O. spółka z o.o. w W. (dalej zwana: strona, spółka lub skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2021r. nr 0114-KDIP3-1.4011.407.2021.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając zaistniały stan faktyczny strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem [...], w ramach której zatrudnia ponad 400 pracowników dla których jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.- dalej zwana: u.p.d.o.f.). System pracy w spółce oparty jest na tworzeniu zespołów projektowych, stąd dla zwiększenia integracji, poprawy efektywności i wydajności pracowników, zwiększenia konkurencyjności spółki na rynku pracy, skarżąca stworzyła system świadczeń pozapłacowych (tzw. benefity) finansowanych są ze środków obrotowych spółki. Są to w szczególności:
1. paczki świąteczne dla pracowników przekazywane w okresie bożonarodzeniowym wszystkim pracownikom o identycznej wartości, a ich głównym celem jest promowanie dobrego wizerunku pracodawcy;
2. vouchery lub bony umożliwiające pracownikom danego zespołu otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie
i miejscu (o identycznej wartości); mają charakter uznaniowy i przyznawane są
w okresach szczególnie wytężonej pracy i zaangażowania zespołu;
3. vouchery lub bony umożliwiające indywidualnym pracownikom otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie
i miejscu (wartość ustalana indywidualnie);
4. vouchery lub bony umożliwiające pracownikom danego zespołu lub spółki otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu do wykorzystania w ramach spotkania integracyjnego zespołu lub spółki w formule online (o identycznej wartości), są to bony lub vouchery uprawniające do odebrania artykułów spożywczych, gotowych posiłków lub usług gastronomicznych wyłącznie w dniu integracji online;
5. upominki rzeczowe lub w formie voucherów/bonów umożlwiających indywidualnym pracownikom otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie
z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu (wartość ustalana indywidualnie) z okazji szczególnych wydarzeń lub okoliczności (np. jubileusz pracy w spółce, narodziny dziecka).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. czy finansowanie przez spółkę paczek świątecznych dla pracowników stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie ?
2. czy finansowanie przez spółkę voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu przekazywanych członkom konkretnego zespołu w okresach wytężonej pracy i szczególnego zaangażowania danego zespołu stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie ?
3. czy finansowanie przez spółkę voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu przekazywanych indywidualnym pracownikom, w przypadku konieczności szczególnego zaangażowania danego pracownika w określony projekt w celu zmotywowania pracownika oraz zwiększenia jego dalszej efektywności stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie ?
4. czy finansowanie przez spółkę voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu do wykorzystania w ramach spotkania integracyjnego zespołu lub spółki stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie ?
5. czy finansowanie przez spółkę upominków w formie rzeczowej lub w formie voucherów/bonów umożlwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu (wartość ustalana indywidualnie) z okazji szczególnych wydarzeń lub okoliczności stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie ?
Zdaniem wnioskodawcy sfinansowanie przez spółkę ww. benefitów nie stanowi dla pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na spółce nie ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie.
W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w związku z pytaniami nr 1–3
(w tym w części dotyczącej braku obowiązków płatnika), natomiast za prawidłowe
w zakresie pytania nr 4 i 5.
Na powyższą interpretację strona wniosła skargę w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił. W ocenie tego Sądu trafne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Mianowicie uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Odwołując się do treści przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji argumentował, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze, to wszelkie świadczenia w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą, że opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.
Dalej, przywołując poglądy wyrażone w wyroku NSA z 17 listopada 2016 r. sygn. II FSK 2456/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że aby uznać określone świadczenie niepieniężne dokonywane na rzecz pracownika przez pracodawcę za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika
w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczna jest każdorazowo ocena tego świadczenia w oparciu o kryteria sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13. Chodzi tu o ustalenie, czy świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie (a nie interesie pracodawcy) i czy przyniosło korzyść pracownikowi w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków. Tymczasem organ kwestie te pominął i dokonał oceny wniosku spółki w oparciu jedynie o wybrane kryteria. Mianowicie w odniesieniu do objętych pytaniem pierwszym paczek świątecznych, przedstawione przez organ stanowisko prawne sprowadza się jedynie do wskazania, iż opisane we wniosku świadczenie w formie paczek świątecznych finansowanych ze środków obrotowych spółki, z uwagi na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., należy zaliczyć do świadczeń nieodpłatnych stanowiących przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji tak przedstawione stanowisko nie spełnia wymogów określonych w art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Skoro bowiem spółka przedstawiając własne stanowisko wyraźnie wskazała których przesłanek wynikających z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie spełnia przekazywane przez nią pracownikom świadczenie w formie paczek świątecznych oraz argumentowała, że jest ono dokonywane w interesie pracodawcy i nie stanowi korzyści w postaci powiększenia aktywów pracownika, ani też nie zmniejsza jego wydatków, to organ interpretacyjny obowiązany był dokonać oceny tak przedstawianego stanowiska, czego zaniechał. Co więcej, nie dokonał też własnej oceny, czy opisane świadczenie (paczki świąteczne finansowane ze środków obrotowych pracodawcy) stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Stwierdził jedynie, iż jest to przychód, który nie podlega zwolnieniu w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f.
Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż strona
nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnośnie odpowiedzi na pytania 2 i 3 (zarzuty skargi dotyczyły naruszenia prawa materialnego i obejmowały odpowiedzi na pytania 1-3, zaś zarzuty procesowe jedynie odpowiedzi na pytanie 1), to i w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Nie dokonał bowiem w sposób właściwy oceny stanowiska wnioskodawcy,
jak i nie przedstawił własnej oceny stanu faktycznego w oparciu o wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem przesłanek wynikających wyroku TK z 8 lipca 2014 r. Ponadto organ pominął, że przekazywane przez spółkę świadczenia w postaci paczek świątecznych, bonów lub voucherów są spełniane w interesie pracodawcy, a nie pracownika oraz to, że nie stanowią one zwiększenia aktywów obdarowanego pracownika (ograniczenia wydatku).
W konsekwencji organ interpretacyjny nie dokonał analizy przepisów art. 11
ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ani stanu faktycznego w kontekście tych przepisów,
ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek uznania świadczenia przekazywanego pracownikom za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. W efekcie interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sporządzając uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.
Skargą kasacyjną pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok Sądu
I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw.
z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na brak - w zakresie świadczenia dot. paczek świątecznych finansowanych ze środków obrotowych pracodawcy (pytanie nr 1) – prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji w sytuacji, gdy do powyższego uchybienia nie doszło, bowiem wydana przez organ interpretacja zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 14c § 1 i § 2 O.p., a mianowicie organ dokonał oceny stanowiska strony, przedstawił własne stanowisko i jednoznacznie uzasadnił je prawnie oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem Sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi;
2) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw.
z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postepowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie dokonał analizy przepisów
art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ani stanu faktycznego w kontekście tych przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek uznania świadczenia przekazywanego pracownikom za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, podczas gdy interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., organ dokonał wszechstronnej oceny stanowiska strony, zaś przedstawiona argumentacja wskazywała, że wszystkie elementy opisanego stanu faktycznego zostały poddane analizie, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy;
3) art. 134 § 1 zw. z art. 57a p.p.s.a. przez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia, którym Sąd ten był związany, i uchylenie interpretacji wskutek stwierdzenia naruszenia prawa, którego skarżąca w skardze nie podniosła,
a mianowicie przez uznanie przez Sąd, że organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. odnośnie pytania dot. uznania bonów oraz voucherów przekazywanych indywidualnym członkom konkretnego zespołu w okresach wytężonej pracy
i szczególnego zaangażowania (pytanie nr 2) oraz bonów i voucherów przekazywanych indywidualnym pracownikom w przypadku konieczności zaangażowania danego pracownika w określony projekt (pytanie nr 3), podczas gdy skarżąca w złożonej skardze nie wskazała w podstawach prawnych ww. naruszenia prawa procesowego odnośnie pytania 2 i 3, wobec czego Sąd nie był uprawniony do takiego stwierdzenia.
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał,
że interpretacja organu wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż nie dokonano w niej analizy kluczowych przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ani stanu faktycznego w kontekście tych przepisów,
ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek uznania świadczenia przekazywanego pracownikom za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, przez co interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi określone w ww. przepisach O.p., a organ uchylił się od wyrażenia oceny prawnej w ww. zakresie.
Podobny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach z: 23 listopada 2023r. sygn. III FSK 368/23, 18 października 2024 r. sygn. I FSK 392/21, 28 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1338/23. Skład orzekający poglądy w nich zawarte podziela i odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu.
Na podstawie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie, stąd musi zachodzić między nimi spójność, szczególnie, gdy organ nie podziela prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Powyższe elementy powinny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest także treścią zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny stanu faktycznego jest obligatoryjne
w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do całego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też do jego części.
Istotą wypowiedzi organu w interpretacji indywidulanej jest zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, która wyraża jego (wnioskodawcy) zapatrywanie (ocenę) odnośnie skutków prawnych określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Co istotne, postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma szczególny charakter, inny od pozostałych procedur uregulowanych w O.p. Mianowicie w postępowaniu tym organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, a zobowiązany jest do uwzględnienia jedynie tych okoliczności, które przytoczył wnioskodawca. To zaś determinuje zakres niezbędnej wypowiedzi organu, który w ramach oceny stanowiska wnioskodawcy i prezentacji własnego stanowiska ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji"
z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji również wymagać, aby wydając interpretację organ, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Organ powinien przede wszystkim ocenić przedstawione przez stronę stanowisko w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego. To do organu podatkowego należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. m.in. wyroki NSA: 17 maja 2019 r. sygn. II FSK 2041/17, 9 lutego 2023 r., sygn. I FSK 2187/19).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ dokonał oceny stanowiska spółki w oparciu
o przedstawiony we wniosku opis sprawy. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. uznał stanowisko strony w części za nieprawidłowe i w tym zakresie przedstawił własną ocenę okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Mianowicie stwierdził, odpowiadając na pytania 1-3, że wpływ na skutki prawne przedstawionego we wniosku stanu faktycznego będą miały przepisy art. 8 O.p. w powiązaniu z art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei w kwestii opodatkowania finansowanych przez spółkę paczek świątecznych, voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów przez pracowników organ interpretacyjny powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty, a zatem mieszczą się w nim wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Będą to zatem praktycznie wszystkie otrzymane od pracodawcy świadczenia, jak wynagrodzenia, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich dokonywania, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy, z wyjątkiem świadczeń określonych w art. 21 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, iż mimo, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, to rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w judykaturze. W tym zakresie odwołał się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, 16 października 2006 r. sygn. FPS 1/06, 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, a nadto wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13. Wskazano tam obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika, w tym, czy świadczenie leży w interesie pracownika; stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Także zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym, gdy pracodawca spełnia je na wniosek pracownika lub dysponując jego uprzednią zgodą na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. W konkluzji przytoczonych tez orzeczniczych organ wskazał, że na cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., składają się takie świadczenia, które: 1) zostały faktycznie otrzymane przez pracownika, 2) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 3) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 4) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). To oznacza, jak wskazał organ, że sfinansowane przez spółkę pracownikom paczki świąteczne, o których mowa w pytaniu 1, stanowią przychody ze stosunku pracy ze świadczeń nieodpłatnych, do których zaliczyć należy wartość paczek świątecznych przekazanych pracownikom. Przychody te nie korzystają przy tym ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. W efekcie organ stwierdził, że po stronie pracowników, w związku z przekazaniem przez spółkę paczek świątecznych o określonej wartości, finansowanych ze środków obrotowych spółki, dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na spółce ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy, co stanowisko wnioskodawcy czyni błędnym.
Jako nieprawidłowe uznał organ także stanowisko skarżącej odnośnie pytania 2 i 3. Wskazał mianowicie, że Vouchery lub bony umożliwiające otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie
i miejscu, przekazywane uznaniowo członkom konkretnego zespołu w okresach wytężonej pracy i szczególnego zaangażowania danego zespołu, które jest konieczne z punktu widzenia spółki w przypadku realizacji niestandardowych projektów lub wymagających dużego nakładu pracy, oraz indywidualnym pracownikom według uznaniowych decyzji przełożonych (wartość ustalana indywidualnie na konkretnego pracownika), w przypadku, gdy wymagane jest szczególne zaangażowanie danego pracownika w określony projekt w celu zmotywowania pracownika oraz zwiększenia jego dalszej efektywności i realizacji, a także w celu promowania wizerunku pracodawcy – stanowią przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń. Organ dodał, że spółka sama wskazała, że wręczenie pracownikom bonów lub voucherów jest związane z wykonywaniem obowiązków służbowych i gdyby nie konieczność zwiększonego zaangażowania po stronie pracowników, nie otrzymaliby oni od pracodawcy voucherów lub bonów. Świadczenie przynosi korzyść pracownikom i za ich zgodą powiększa aktywa pracowników za wykonywana pracę na rzecz pracodawcy. W efekcie ich wartość stanowi wynagrodzenie ze stosunku pracy (świadczenie nieodpłatne), o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym; na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, stosownie do art. 31 i 38 u.p.d.o.f.
Niewątpliwie w powyższy sposób organ, odnośnie spornych w sprawie odpowiedzi na pytania wniosku o numerach 1, 2 i 3, dokonał jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak również przedstawił własne zapatrywanie odnośnie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem interpretacji. Treść interpretacji indywidualnej jednoznacznie ujawnia sposób rozumowania organu; zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. W tym stanie rzeczy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji niezasadnie wytknął organowi brak analizy przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stanu faktycznego w kontekście tych przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek uznania świadczenia przekazywanego pracownikom za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niesłusznie zarzucił także pominięcie przy ocenie stanu faktycznego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. K 7/13.
W konsekwencji nietrafne okazało się stanowisko WSA, że interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., natomiast zasadne w tym zakresie okazały się zarzuty skargi kasacyjnej
Słusznie kasator zwrócił także uwagę na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Ostatnio powołany przepis (zdanie drugie) stanowi, że w przypadku skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To oznacza, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (zob. wyroki NSA z 7 marca 2025 r. sygn. II FSK 825/22, 6 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 495/22 i powołane w nich orzecznictwo). Innymi słowy, do kompetencji sądu administracyjnego należy w takich przypadkach jedynie kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ podatkowy i to w sposób określony w skardze i sąd ten nie może podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w tym względzie stronę w obowiązku właściwego sformułowania zarzutów. W świetle powyższego Sąd I instancji naruszył ww. kryteria, bowiem pomimo dostrzeżenia, że zarzuty skargi nie obejmują naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie 2 i 3 (str. 11 zaskarżonego wyroku), stwierdził, że organ w tym zakresie naruszył ww. przepisy. Ponieważ art. 57a p.p.s.a. oparty jest na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania, to wykraczając poza te podstawy Sąd naruszył ww. regulacje. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie okazały się zasadne.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi i dokonać kontroli legalności zaskarżonej przez spółkę interpretacji indywidualnej w granicach zakreślonych przez art. 57a p.p.s.a., tj. poprzez dokonanie kontroli zasadności zarzutów spółki postawionych w skardze (odpowiedź na pytania
1-3). Usprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z przepisami O.p., których naruszenia nie zarzucała spółka w skardze na interpretację, czyli art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (dot. odpowiedzi na pytanie 2 i 3). Chybiony okazał się natomiast wniosek skargi kasacyjnej odnośnie zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 p.p.s.a., bowiem sprawa nie została należycie wyjaśniona, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono
na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1
lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).