II FSK 1380/22

II FSK 1380/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1003/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 9a ust. 4, art. 30c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1003/21 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1003/21, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 2 sierpnia 2021 r. na w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 poz. 329. ze zm. dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:
1) art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku oraz w toku prowadzonego postępowania do okoliczności znanych organowi podatkowemu i przez organ niekwestionowanych, tj. złożenia przez podatnika w styczniu 2018 r. pracodawcy spółce L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. oświadczenia, iż zamierza rozliczyć zeznanie roczne wspólnie z małżonkiem, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik w 2018 r. był opodatkowany według stawki liniowej 19%, pomimo że zamiarem podatnika była zmiana formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wpłacania zaliczek na rok 2018, bowiem w 2018 r. osiągnął on dochód tylko i wyłącznie z umowy o pracę;
2) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zasady udzielania informacji, zgodnie z którą organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca i w konsekwencji spowodowało u podatnika negatywne konsekwencje;
3. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącego, który skutecznie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z niej żadnych przychodów (dochodów), stosuje się art. 30c u.p.d.o.f., co tym samym wyklucza wspólne opodatkowanie z małżonką;
4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art.120 O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jednakże podstawową kwestią sporną na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i wedle stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. jest możliwość wspólnego rozliczenia małżonków w sytuacji, gdy podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, lecz zawiesił w trakcie roku prowadzenie działalności gospodarczej i nie wykazał z tego tytułu przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu, bądź straty. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2837/16, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1189/18, z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3816/18, czy też z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 962/20 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się do spornego zagadnienia prawnego i zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w znacznej mierze, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy - powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyrokach. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że ww. orzeczenia dotyczyły nie tylko tożsamego problemu, ale też zostały wydane w podobnych stanach faktycznych (przy analogicznej treści wniosków o interpretacje, treści samych interpretacji, czy też stanach faktycznych przedstawionych w orzeczeniach organów).
3.3. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art.44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jak stanowi art. 9a ust. 2 ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z powyższych przepisów wynika, że dochody podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwane z prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził jednak odstępstwo od tej reguły, umożliwiając prowadzącym działalność gospodarczą opłacanie podatku dochodowego według liniowej 19% stawki podatkowej. Wybór tej metody opodatkowania uzależniony jest od konkretnych działań podejmowanych przez podatnika. W tym celu należy w stosownym terminie złożyć oświadczenie o wyborze takiej formy opodatkowania. Jednocześnie, co wymaga podkreślenia, ustawodawca przyjął zasadę ciągłości i niezmienności woli podatnika co do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%. Jeżeli podatnik, który raz wyraził wolę skorzystania z tej możliwości opodatkowania, nie podejmie żadnych działań w kolejnych latach podatkowych, wówczas jego dochody z działalności gospodarczej nadal będą w ten sposób opodatkowane. W przypadku gdy podatnik chciałby zrezygnować z tego sposobu opodatkowania, w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powinien zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania. Nie może uczynić tego skutecznie po tej dacie, nawet jeżeli nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.
3.4. Odnosząc się do możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e. Powołany art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Wspomniany wyżej art. 30c ustawy przewiduje - jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f. - opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej według jednolitej stawki w wysokości 19%. Odnosząc się do wykładni językowej wyrażenia "mają zastosowanie przepisy art. 30c", Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w pierwszej kolejności należy ustalić znaczenie pojęcia "zastosowanie". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (publ. https://sjp.pwn.pl/slowniki/zastosowanie.html), "zastosować - zastosowywać" to: "użyć czegoś w jakiejś sytuacji", a "zastosowywać się" to "podporządkować się komuś lub czemuś". W odniesieniu do analizowanego przepisu chodzi zatem o zastosowanie się, czyli podporządkowanie się czemuś i przyjąć należy, że dotyczy zastosowania się do określonego w normie prawnej reżimu podatkowego i to niezależnie od tego czy osiągnęło się efektywnie jakieś przychody czy też nie. Podkreślić należy, że odnosząc się do kwestii rozumienia ww. zwrotu, NSA w wyroku z 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07, stwierdził m.in., że zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania podatkiem od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu. Analizowany przepis abstrahuje zatem zupełnie od kwestii faktycznego osiągnięcia przychodów. Na tle tej regulacji za utrwaloną w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać linię orzeczniczą, zgodnie z którą już sam wybór przez podatnika formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (czy też liniowym 19%) jako właściwej do dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przesądza o niemożliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Określenia ustawowego "mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)" nie można utożsamiać z terminem "uzyskiwanie przychodów", lecz należy je rozumieć szerzej - jako synonim pojęcia "podleganie unormowaniu z art. 30c". Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie czy podatnik osiągnął przychody z określonego źródła. Okoliczność, że skarżący nie osiągną żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie tyle, iż nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym uiszczenia podatku, tj. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że zasady wynikające z art. 30c tej ustawy nie miały zastosowania. Nie można negować, że Skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. składając oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, jednakże na zasadach określonych w art. 30c ustawy. Gdyby Skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałaby je rozliczać według tej regulacji. Przedstawioną wykładnię pojęcia "zastosowania" potwierdza dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. wyroki: z dnia 19 grudnia 2007 r., akt II FSK 203/07 i z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 647/07 (publ. CBOSA). Podzielając w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3816/18 (publ. CBOSA), jak i wszechstronność przedstawionego tam wywodu w przedmiocie możliwości skorzystania z uprawnienia do wspólnego opodatkowania małżonków wskazać należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) od zaistnienia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt, że Skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., czyli zobowiązania określonego przy zastosowaniu zasad określonych w powołanym art. 30c u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2018 r. zasady z art. 30c u.p.d.o.f. nie miały do Skarżącego zastosowania. Nie można negować, że Skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 30c tejże ustawy. Gdyby Skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas interpretacja użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych" przyjmująca, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowiłoby to naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej omawianej ustawy podatkowej. Powyższy sposób wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. potwierdza także nowelizacja tego przepisu dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), na mocy której art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nadano brzmienie: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków stosuje przepisy art. 30c - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń". Tym samym dopiero od tej daty faktyczny brak uzyskania przychodów, czy poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które mogłyby zostać opodatkowane podatkiem liniowym według proporcjonalnej 19% stawki, uprawnia podatników będących małżonkami do wspólnego rozliczenia podatku.
3.5. W odniesieniu do terminu określonego w art. 6 ust. 2 u.p.d.of w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że jest on terminem do skorzystania z tego uprawnienia. Tym samym jest to termin prawa materialnego, który ma charakter prekluzyjny. W związku z powyższym nie jest możliwe ani skuteczne dokonanie czynności po jego upływie, ani też wnoszenie o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem małżonkowie nie wyrazili chęci wspólnego opodatkowania się w zeznaniu rocznym, to uczynienie tego po złożeniu zeznania rocznego było niemożliwe (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015, lex/el.). Wniosek taki rozpoczyna swój byt prawny w momencie jego złożenia organowi. Stanowi konstrukcyjny element podatku dochodowego, kształtuje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podobnie jak inne okoliczności podatkowoprawnego stanu faktycznego, tj. osiągnięcie przychodu czy też poniesienie kosztu. Korygowanie deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych może być dokonywane przez podatnika wyłącznie w zakresie oświadczeń wiedzy, a więc elementów deklaratoryjnych, nie zaś oświadczeń woli składanych organowi, czyli elementów konstytutywnych (A. Hanusz, Charakter prawny terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie, glosa do wyroku WSA z dnia 24 listopada 2004 r., III SA/Wa 86/04, publ. Prawo i Podatki 2008, nr. 3, str. 31-35). Wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu przez niego z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie nie wywołuje skutków materialnoprawnych, wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Powyższe uwagi w sposób oczywisty odnoszą się również do terminu określonego w art. 30c u.p.d.o.f. Podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania ex ante jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 211/18, publ. CBOSA). Po wtóre, powyższą wykładnię językową wspiera wykładnia historyczna. Z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła nowelizacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (w sposób nieskonkretyzowany, tj. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Po trzecie, standardy wykładni prawa podatkowego opisano m.in. w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., o sygn. akt II FPS 3/14 (publ. CBOSA) oraz uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA). W ich uzasadnieniach wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; B. Brzeziński, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Innymi słowy, dokonując wykładni spornego przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie można pomijać także wykładni systemowej.
W ramach stosowania wykładni systemowej wewnętrznej ww. przepisu nie sposób pominąć brzmienia powołanego już art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Jak wskazano powyżej podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c. Wniosek (oświadczenie) o wyborze formy opodatkowania dochodów rozpoczyna swój byt prawny w momencie jego złożenia organowi. Stanowi konstrukcyjny element podatku dochodowego, kształtuje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podobnie jak inne okoliczności podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dlatego dokonany w tym oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. A contrario, zaaprobowanie poglądu zgodnie z którym do stwierdzenia, czy wobec podatnika mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., konieczne jest uzyskanie dochodu, jest sprzeczne z zasadą, że wyboru formy opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post. Przyjmując takie założenie, podatnik mógłby - w przypadku poniesienia straty z działalności gospodarczej (nie wykazałby bowiem dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 19%) - rozliczyć się wspólnie z małżonkiem, bez składania deklaracji o wysokości poniesionej straty na druku PIT-36L. Powyższe poddałoby w wątpliwość sens składania oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f, a w istocie powodowałoby, że przepis ten w ogóle nie byłby stosowany. Byłby on wiążący dla podatnika tylko w przypadku uzyskania dochodu, pozostawiając mu możliwość wyboru innej formy opodatkowania aż do końca roku podatkowego.
3.6. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że Skarżący nie miał prawa do rozliczenia pozostałych dochodów uzyskanych w 2018 r. wspólnie z małżonką, bowiem dokonał wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a jedynie zawiesił w trakcie roku działalność gospodarczą. Zawieszenie działalności nie oznacza jej likwidacji mimo nieosiągnięcia dochodów w danym okresie. Nie jest kwestią sporną, że Skarżący dokonał wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej poprzez złożenie oświadczenia woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od 2016 r. rozliczał prowadzoną działalność gospodarczą składając zeznania podatkowe PIT-36L. W świetle art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., wybór tego sposobu opodatkowania rodzi skutki materialnoprawne przewidziane ustawą podatkową, jest nieodwołalny w trakcie roku podatkowego i rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do rezygnacji z dokonanego wyboru, co może nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany prawem podatkowym. Jednocześnie kwestia faktycznego osiągania przychodów, ponoszenia kosztów i ustalania dochodu lub straty pozostaje tu bez znaczenia. Sam fakt braku likwidacji działalności przesądza o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. W 2018 r. wnioskiem CEIDG-1 złożonym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Skarżący zawiesił wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od 01.04.2018 r. do 01.04.2019 r., co nie jest tożsame z jej likwidacją. W konsekwencji Skarżący, który w dalszym ciągu figuruje w takiej ewidencji, musi być uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, wobec której znajduje zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f wyłączający z kolei możliwość wspólnego rozliczenia małżonków. Zatem złożenie oświadczenia przez Skarżącego o zawieszeniu działalności gospodarczej jest jedynie informacją dla organu, jednak w świetle przepisów nie rodzi ono żadnych skutków podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej. W myśl art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.") przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Jak stanowi art. 14a ust. 3 u.s.d.g. w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie oznacza to, że nie może wykonywać żadnych czynności związanych z zawieszoną działalnością. Czynności te zostały przez ustawodawcę enumeratywnie wymienione, a należą do nich np. sprzedaż wyposażenia, regulowanie należności powstałych przed datą zawieszenia działalności, podejmowanie wszelkich czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 14a ust. 4 u.s.d.g.). Stan zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma istotnego wpływu na możliwość dokonania wyboru, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Oświadczenie podatnika o zawieszeniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie rodzi żadnych skutków podatkowych. W żadnym razie nie stanowi o zaprzestaniu takiej działalności czy jej likwidacji. Dopiero informacja (oświadczenie) o likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje określone w ustawie podatkowej skutki. W konsekwencji Skarżący, który w dalszym ciągu figuruje w takiej ewidencji, musi być uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, wobec której znajduje zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f wyłączający z kolei możliwość wspólnego rozliczenia małżonków. O zastosowaniu w stosunku do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.o.f wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu - nie ma żadnego znaczenia. Ważne jest to, że wyłączenie ma charakter podmiotowy, tj. jeżeli u któregokolwiek z małżonków wystąpi jakikolwiek podatek określony w poprzednim zdaniu, to bez względu na to, jaka jest relacja tego podatku do podatku opłacanego według skali, małżeństwo nie może skorzystać z opcji przewidzianej w komentowanym artykule. Chodzi przy tym już o sam wybór takiej formy opodatkowania, a niekoniecznie zapłatę podatku, jak również bez znaczenia jest to, czy dotyczy to całego roku, czy tylko jego niewielkiej części (por. t. 11 do art. 6 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015, lex/el oraz R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Lex/el 2020, komentarz do art. 6). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1064/07 (publ. CBOSA). Wskazano w nim, że zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania ustawą u.p.d.o.f. nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym (w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że nowelizacja art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., miała bez wątpienia charakter normatywny. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (również w sposób nieskonkretyzowany, tj. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Także wykładnia historyczna wspomnianego unormowania przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w niniejszym wyroku.
3.7. Wskazana wyżej argumentacja w sposób jednoznaczny potwierdza bezzasadność zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy u.p.d.o.f w związku z art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 i art. 30c tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd a quo słusznie podzielił stanowisko organu, jak i wskazane w uzasadnieniu wyroku orzecznictwo, uznając, że w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej i nieosiągnięcie przychodów z tej działalności wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków. Jednocześnie, zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. czy art. 120 tej ustawy są pozbawione podstaw. O uchybieniu tych przepisów nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego w sytuacji, gdy materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób prawidłowy, a jego ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Za całkowicie niezrozumiałe należy uznać stanowisko, że złożenie oświadczenia pracodawcy w styczniu 2018 r. o zamiarze wspólnego rozliczenia z małżonkiem miało być znane organowi podatkowemu i wywrzeć skutek w postaci rezygnacji z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w formie podatku linowego. Oświadczenie takie składane jest wyłącznie płatnikowi i nie podlega przekazaniu do organu podatkowego. Także sporządzenie przez pracodawcę w kolejnym roku podatkowy informacji PIT-11 i jej przekazanie organowi podatkowemu nie może zostać uznane za rezygnację z opodatkowania podatkiem liniowym, czy konieczności poinformowania przez organ podatkowy podatnika o konieczności rezygnacji z wybranej w 2016 r. formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Informacja ta zawiera jedynie zbiorcze zestawienia osiągniętych w danym roku podatkowym przychodów, kosztów i dochodów przez pracownika, a ponadto wskazuje kwotę pobranego przez płatnika podatku. Ponadto należy wskazać, że w treści decyzji organ podatkowy wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sam fakt, że Skarżący z wywodami organów podatkowych się nie zgadza także nie może świadczyć o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).