II FSK 1380/07

II FSK 1380/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 1208/06 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2007-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 106 § 1 i § 4, 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1208/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.550 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 1380/07
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 1208/06, uchylił zaskarżoną przez P.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.
W związku z przeprowadzeniem kontroli podatkowej działalności gospodarczej P.S., której celem było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku na zasadach ogólnych z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w okresie od 16 lipca do 31 grudnia 1999 roku, tj. po utracie prawa do opodatkowania w formie ryczałtu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 25 czerwca 2003 roku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 71.918,60złotych. Z uwagi na fakt, iż podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, organ I instancji podstawę opodatkowania oszacował. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone, a Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 listopada 2003 roku uchylił decyzję Naczelnika US przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania.
Kolejną decyzją z 7 lutego 2004 roku organ I instancji określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 55.946,60 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zarzuty odwołania decyzją z dnia 31 maja 2004 roku uchylił w/w rozstrzygnięcie w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem tego było nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący podstępowania dowodowego co do okoliczności ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania oraz naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W wyniku ponownego postępowania Naczelnik IUS decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 roku określił P.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 56.312,60 złotych. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2004 roku utrzymał w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 24 stycznia 2006 roku sygnatura akt ISA/Go 741/05 uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując w podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej u.p.p.s.a.). Sąd w rozstrzygnięciu tym przyznał rację skarżącemu, uznając iż w sprawie nastąpiło błędne zastosowanie przez organy podatkowe metod szacowania równocześnie na podstawie art. 23 § 3 pkt 1-6 oraz na podstawie art. 23 § 4 Ordynacja podatkowa. W podstawie prawnej organ I instancji powołał przepis art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy uznał, że może zastosować jedynie metodę udziału dochodu w obrocie, określoną w art.23 §3 pkt.6 i posiłkowo w art.23 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży usług. Zaś organ odwoławczy w podstawie prawnej nie powołał przepisów dotyczących szacunku, a z kolei w uzasadnieniu stwierdził, iż szacunku dokonano na podstawie art.23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 §3 pkt 6 ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd uznał, że organ odwoławczy utrzymując decyzje w mocy orzekał na zupełnie innych podstawach prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 4 lipca 2006 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości określającą za rok 1999 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 56.312,60zł. W jej uzasadnieniu wskazał, iż bezspornym było, że podatnik naruszając warunki do opodatkowania w formie ryczałtu nie prowadził ewidencji podatkowej wymaganej dla opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Spełnione więc zostały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na powyższe oraz ze względu na rodzaj usług świadczonych przez podatnika, organ odwoławczy biorąc jednocześnie pod uwagę okoliczności z których wynikało, iż w sprawie ustalenia wartości dochodu do opodatkowania za 1999 rok podatnika nie może mieć zastosowania żadna z metod wymienionych w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej uznał za zasadne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie nie można było określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosując jedną z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie była znana i nie zakwestionowana przez organy podatkowe jedynie wielkość przychodu. Wskazano także, że skarżący w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie dostarczył wystarczających dowodów o wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodów i nie uprawdopodobnił kwoty poniesionych kosztów uzyskania przychodów.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 roku została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd zauważył, że okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt, iż skarżący prowadził między innymi działalność gospodarczą w zakresie usług poprawy kondycji fizycznej, wybierając formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ewidencji przychodów. Organ podatkowy uznał, iż przychody uzyskane za świadczenia usług przez skarżącego nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wobec zaś braku przedłożenia przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających, czy też uprawdopodobniających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, naruszenia przez skarżącego warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania i nie prowadzenia ewidencji podatkowej niezbędnej do dokonania wymiaru podatku na zasadach ogólnych (art. 23 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej) organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Uznając, iż żadna z metod wskazana w art.23 §3 pkt 1-6 nie może mieć zastosowania organ przyjął, iż szacowanie postawy opodatkowania winno nastąpić na podstawie art.23 § 4 ordynacji podatkowej.
Sąd ocenił w pierwszej kolejności, że zarzut nie podjęcia przez organy podatkowe dostatecznych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy należało uznać za uzasadniony. Sąd argumentował, że w trakcie prowadzonego postępowania, skarżący nie przedłożył dokumentów z których wynikała by wysokość innych, prócz kosztów obsługi księgowej, poniesionych wydatków. Jednak w związku z przyjętą przez niego formą opodatkowania, w ocenie Sądu, nie miał takiego obowiązku i nie musiał prowadzić ewidencji podatkowej niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych. Materiały sprawy, jak twierdził Sąd, dowodziły, iż organy konsekwentnie, wzywały skarżącego o przedłożenie wszelkich dokumentów uprawdopodabniających poniesienie kosztów. Nie poczyniły jednak starań mających na celu ustalenie ich rodzaju. Sąd w dalszej kolejności wskazał, że organ podatkowy zwracając się do pięciu urzędów skarbowych zapytał czy istnieją określone podmioty w obszarze właściwości danego urzędu i na jakim poziomie kształtują się u tychże podmiotów przychody i koszty uzyskania przychodów za lata 1999 - 2001 i za lata następne. Po uzyskaniu odpowiedzi organ wskazał, iż tylko dane uzyskane z Urzędu Skarbowego we Włocławku dotyczące podmiotu prowadzącego instruktaż piłki nożnej i zajęcia kulturalno - sportowe nadawały się do wykorzystania z uwagi na zbliżoną działalność do skarżącego. Na tej też podstawie organ dokonał szacunku. Sąd nie zgodził się natomiast z organami, że tylko informacja otrzymana z tego jednego urzędu skarbowego nadawała się do wykorzystania, że była jedyną możliwą do uzyskania na potrzeby przedmiotowej sprawy, oraz że tym samym stanowiła dostateczną i uzasadnioną podstawę do dokonania oszacowania.
Sąd zarzucił organom również brak wymaganej precyzyjności w wykonywaniu czynności postępowania. Podniósł konieczność porównania wysokości i rodzaju ponoszonych kosztów. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy należycie uzasadnił powody, dla których nie było możliwe zastosowanie metod określonych w art.23 §3 pkt. 1-6 Ordynacji podatkowej, bowiem żadna z metod wymienionych w tym przepisie nie była adekwatna do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak organ w rozpatrywanej sprawie dokonując wyboru metody oszacowania na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnił w sposób skrupulatny dokonanego wyboru, przez co naruszył art.23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu także, organy podatkowe dokonując szacunku tylko na podstawie danych z jednego urzędu i to dotyczącej działalności w postaci instruktażu piłki nożnej i zajęć kulturalno - sportowych naruszyły zasady określone w art.121.art.122, art.187 i art.191 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu informacje zawarte w pismach urzędów skarbowych nie nadawały się w pełni dla potrzeb tego rodzaju postępowania i wymagały odpowiedniego uzupełnienia.
Konkludując Sąd wskazał, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny w sposób precyzyjny wskazać metodę szacowania jaką obrał dla ustalenia podstawy opodatkowania dokładnie uzasadniając przesłanki takiego wyboru i następnie prowadząc postępowanie zgodnie z dokonanym wyborem i podanymi przesłankami, przy czym jednocześnie podjąć działania wskazane w niniejszym uzasadnieniu celem uzyskania i uszczegółowienia danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego o poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ustalony stan faktyczny przez organ odwoławczy nie uzasadniał zastosowania art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 1 i § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c., przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Podniesiono w dalszej kolejności naruszenie art. 144 § 4 u.p.p.s.a.. Do tego uchybienia dojść miało przez zastosowanie pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez uznanie, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie ustaliło w sposób wyczerpujący istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a sporządzone uzasadnienie organu podatkowego drugiej instancji nie spełniało wymogów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 153 u.p.p.s.a., gdyż w zaskarżonym wyroku, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie uwzględniono oceny prawnej dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 roku, I SA/Go 741/05. Uchybiono także, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu koszów postępowania kasacyjnego.
4. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy wobec czego należy ją uwzględnić. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę następujące sprawy wymagające rozstrzygnięcia. Na wstępie jednak zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich podstaw. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania.
Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie dyspozycji art. 153, a także art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zasługują jednak one wszystkie na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok uchybiając jedynie niektórym z tych przepisów. Przede wszystkim trafny jest, wskazany przez autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przez Sąd art. 153 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tymczasem badaną przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawę ze skargi Dyrektora Izby Skarbowej w Z., której przedmiotem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie z dnia 29 marca 2007 roku, o sygn. akt I SA/Go 1208/06, poprzedza zapadły wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 24 stycznia 2006 roku, o sygn. akt I SA/Go 741/05, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2006 roku. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał na powody, dla których uchylił zaskarżoną decyzję podatkową. Uznał on, iż wbrew przepisom Ordynacji podatkowej organy podatkowe połączyły metody szacowania podstawy opodatkowania określając zobowiązanie podatkowe P.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W rezultacie, w ocenie Sądu, nie wiadomo było jaką metodę szacowania podstawy opodatkowania przyjęły organy podatkowe, wskazując zarówno na art. 23 § 3, jak art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji nie powołał przepisów dotyczących metod szacowania podstawy opodatkowania, jakie miały zastosowanie w sprawie. Natomiast w uzasadnieniu wskazał na art. 23 § 4 oraz 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu oba organy, zdaniem Sądu, orzekały w kwestii podstawy opodatkowania na odmiennych zasadach. W konkluzji Sąd uznał, iż działanie takie stanowiło oczywiste naruszenie art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Badając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji treści art. 153 u.p.p.s.a. wskazać należy, iż zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, która dokonywana jest w uzasadnieniu wyroku sądowego. Wyrok ten, wraz jego uzasadnieniem, nie został zaskarżony. Wobec tego stał się on prawomocny. Zgodnie natomiast z art. 170 u.p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże zarówno strony, jak sąd, który je wydał.
Natomiast konsekwencją kasacyjnego orzeczenia Sądu administracyjnego, a więc wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie z dnia 24 stycznia 2006 roku., o sygn. akt I SA/Go 741/05, są skutki, które wywiera on dla ponownego postępowania w sprawie. Badając te skutki Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej, pomijając jej walory, uwzględnił niewzruszoną żadnym środkiem prawnym ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie z dnia 24 stycznia 2006 roku, o sygn. akt I SA/Go 741/05. W wyniku tego wyroku nastąpiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu podatkowym, które przeprowadzono w zakresie wynikającym z oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.
W wyniku tego podatkowy organ odwoławczy wskazał na okoliczności mające wpływ na szacowanie podstawy opodatkowania, a także na konieczność zastosowania w tym zakresie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uzasadnił też rezygnację z innych metod szacowania podstawy opodatkowania, do czego zobowiązywała go ocena prawna wyroku sądu administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 roku. Co prawda zakres ponownego postępowania podatkowego mógł ulec poszerzeniu w stosunku do postępowania pierwotnego, lecz wskazania sądu nie zobowiązywały Dyrektora Izby Skarbowej do działań mających na celu uzupełnienia postępowania, a w szczególności materiału dowodowego sprawy.
Natomiast związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych w kolejnym wyroku, a więc w obecnie ocenianym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, innych niż wyrażone we wcześniejszym poglądzie, to jest zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie z dnia 24 stycznia 2006 roku, o sygn. akt I SA/Go 741/05, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Nie zmieniły się, jak wynika z akt sprawy, również okoliczności sprawy, które uzasadniałyby odstąpienie Sądu od związania swą uprzednią oceną. W związku z tym sąd administracyjny pierwszej instancji pozbawiony był możliwości oceny ustalania stanu faktycznego przez podatkowy organ odwoławczy zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, takich jak: art. 121, art. 122, art. 191 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu sąd ten nie miał podstaw zastosować podczas orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji związany swą uprzednią oceną nie mógł także orzec o błędnym zastosowaniu art. 23 § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się z kolei do innych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie, którego orzeczenie jest przedmiotem kontroli kasacyjnej, treści przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. znajduje uzasadnienie. Postanowienia o wiążącym charakterze wskazań co do dalszego postępowania, które stanowią element wiążącego uzasadnienia sądu wykraczają poza granice związania wynikające z art. 153 u.p.p.s.a. Uwaga ta odnosi się zarówno do zawartej tam oceny prawnej zawierającej krytykę zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, jak wyjaśnienie dlaczego stosowanie prawa w danym przypadku uznane zostało za błędne przez Sąd oraz jakie zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu podatkowego mogło być uznane za zgodne z prawem.
Natomiast pozbawiony rzeczowego uzasadnienia jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika by sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadzał dowód z dokumentu lub odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Błędna ocena materiału dowodowego dokonana przez sąd administracyjny pierwszej instancji, o której pisze autor skargi kasacyjnej na str. 2, a także uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, nie wypełnia w żaden sposób dyspozycji norm zawartych we wskazanych wyżej przepisach.
Z tych przyczyn na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).