II FSK 1378/22

II FSK 1378/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Go 232/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Tezy
Stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wydanej na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają w całości ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze  zm.).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Go 232/22 w sprawie ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.895.2021.1.RS UNP: 1602420 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. L. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Go 232/22, w sprawie ze skargi Województwa L. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
1.2. W uzasadnianiu wyroku wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Województwo L.podało, iż na podstawie art. 18 pkt 19a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 512 ze zm., dalej: "u.s.w.") oraz art. 96 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), uchwałą z dnia 7 września 2020 r. Sejmiku Województwa L., przyjęto Regulamin przyznawania stypendiów dla studentów studiów stacjonarnych wyższych uczelni z terenu Województwa L. (dalej jako: "regulamin"). Regulamin określa szczegółowe warunki i tryb postępowania w sprawie udzielania stypendiów dla studentów. Na mocy ww. regulacji będą przyznawane stypendia dla studentów zamieszkujących oraz podejmujących studia w województwie l., tj. stypendium motywacyjne na okres 9 miesięcy w maksymalnej wysokości 1.000 zł miesięcznie, oraz stypendium przedsiębiorcze dla studentów pierwszego roku studiów stacjonarnych II stopnia na rozpoczęcie jednoosobowej lub innej formy prowadzenia działalności gospodarczej w wysokości 5.000 zł. W związku z powyższym zapytano: 1. Czy stypendium motywacyjne zwolnione jest w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy stypendium przedsiębiorcze zwolnione jest w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy stypendium motywacyjne i stypendium przedsiębiorcze korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") jako stypendia, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ustawodawca przyznał w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce kompetencje Sejmikowi Województwa do określenia rodzaju stypendium, kryterium i sposobu jego przyznawania, maksymalnej wysokości i warunków wypłacania. Wszystkie te wymogi zostały określone w przyjętym przez Sejmik Województwa regulaminie. W opinii Skarżącego przedmiotowe stypendia korzystać będą z całkowitego zwolnienia podatkowego i nie będzie ono zobowiązane do pobierania podatku od wypłacanego stypendium, niezależnie od kwoty stypendium wypłaconego w danym roku.
1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Województwa za nieprawidłowe. Wskazał, iż stypendia motywujące i przedsiębiorcze, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu, objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Jeżeli wypłacone świadczenia są wyższe od kwoty 3.800 zł, to nadwyżka ponad ten limit podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z tytułu wypłaty świadczeń na Skarżącym, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Województwo zaskarżonej interpretacji zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f i niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. do stypendiów wskazanych we wniosku, pomimo potwierdzenia, że są one wymienione w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i błędne uznanie, że opisane we wniosku stypendia korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych tylko do kwoty 3.800 zł rocznie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., gdyż zasady ich udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
2.2. Uzasadniając Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wskazał, iż do stypendiów opisanych we wniosku o jej wydanie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., pomimo tego że są one wymienione w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stypendia te objęte są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., gdyż są stypendiami dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Zwolnienie podatkowe stypendiów finansowanych przez jednostki samorządu terytorialnego ulega ograniczeniu poprzez treść art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39 wskazanej ustawy, w tym znaczeniu, że zmniejsza zakres (limituje) zwolnienia dla dwóch rodzajów stypendiów określonych w ostatnim przepisie, tj. stypendiów których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego oraz stypendiów przyznanych przez organizacje pożytku publicznego. Stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego znajduje się wśród stypendiów wymienionych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednak zdaniem Sądu, czytelną intencją ustawodawcy, mimo niezbyt przejrzystego jej wyrażenia, było ograniczenie części zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Mimo pozornej kolizji pkt 39 i pkt 40b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. do stypendiów wypłacanych na podstawie uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Jego treść jednoznacznie wskazuje, że ma on zastosowanie m.in. do wszystkich stypendiów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, zatem zarówno do tych wymienionych w ustawie Prawo szkolnictwie wyższym i nauce. Gdyby intencja ustawodawcy była inna, treść pkt 40b omawianego artykułu zawierałaby stosowne zastrzeżenie. Jego brak uniemożliwia dokonanie innej wykładni tego przepisu.
3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40b u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39, podczas gdy każde przewidziane w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku jest niezależną, autonomiczną podstawą prawną.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS w całości względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem wg norm przepisanych.
3.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Kwestia sporna dotyczy w sprawie wykładni norm prawnych zawartych w przepisach art. 21 ust.1 pkt 39 i pkt 40b u.p.d.o.f., a w szczególności wzajemnych relacji pomiędzy zapisami tych dwóch wskazanych jednostek redakcyjnych zamieszczonych w przepisach statuującym zwolnienie od opodatkowania stypendiów dla studentów. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i poprzez to zmniejsza zakres zwolnienia dla stypendiów określonych w ostatnim przepisie, w tym m.in. stypendiów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Wynika z tego, że dokonując rekonstrukcji normy prawnej Sąd a quo zastosował regułę kolizyjną lex specialis derogat legi generali, uznając tym samym, że pkt 40b jest przepisem o większym stopniu szczegółowości aniżeli pkt 39 i tym samym należy go stosować przed przepisem ogólniejszym. Należy jednak zauważyć, że obydwa te przepisy są tej samej rangi, tzn. ustawy, a ponadto obydwie normy prawne obejmują zakresy normowania, które pozostają w stosunku krzyżowania się, a nie nadrzędności i podrzędności. W żadnym z nich nie zawarto także zastrzeżenia, że w jakimkolwiek stopniu modyfikuje on drugi z przepisów o tej samej randze. Należy zatem zauważyć, że z uwagi na równorzędność tych przepisów oraz różnych czas ich wejścia w życie, należało także rozważyć, czy nie zachodzi w tym przypadku kolizja, którą należałoby rozwiązywać w ramach reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori, jak również porównać zakres normowania wynikający z tych dwóch różnych przepisów, ustanawiających wszak dwa różne zwolnienia od opodatkowania dochodów. Podstawowego znaczenia w tym kontekście nabiera konieczność dokonania chronologicznej analizy zapisów, które wprowadziły te dwa zwolnienia, a także ich otoczenia prawnego.
4.3. Art. 21 pkt 39 u.p.d.o.f. został dodany do katalogi zwolnień ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r., Nr 28, poz. 127) z mocą wsteczną obowiązującą od 1 stycznia 1993 r. i dotyczył wyłącznie "stypendiów naukowych". Na mocy art. 44 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki otrzymał on brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów wydanych przez właściwego ministra w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Od 1 września 2005 r. z mocy art. 236 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164 poz. 1365 ), przepis ten otrzymał brzmienie: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Od 5 kwietnia 2006 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 stycznia 2006 r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 46 poz. 328), otrzymał brzmienie "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Kolejna zmiana brzmienia nastąpiła od dnia 1 października 2011 r., na mocy art. 3 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz o zmianie niektórych innych ustaw, od kiedy otrzymał on brzmienie, zgodnie którym zwolnione zostały: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Kolejna nowela została dokonana od dnia 29 kwietnia 2017 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 859), na mocy której otrzymał on brzmienie: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania". Aktualne brzmienie tego przepisu zostało ukształtowane na mocy art. 19 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) i weszło w życie od 1 października 2018 r. Obecnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. stanowi, ze zwolnione z podatku są: "stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki".
4.4. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. został dodany do katalogu zwolnień od opodatkowania od dnia 1 stycznia 2002 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r., Nr 25 poz. 1370) i początkowo stnowił: "wolne od podatku dochodowego są: stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez fundacje lub stowarzyszenia na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie połowy najniższego wynagrodzenia za pracę ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy". Od 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 14 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1679) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały: "stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez fundacje lub stowarzyszenia na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 380 zł". Kolejna zmiana brzmienia nastąpiła od 1 stycznia 2005 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 281 poz. 2781), od kiedy otrzymał on brzmienie: "stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 380 zł, z zastrzeżeniem ust. 10,". Z kolei art. 21 ust. 10 u.p.d.o.f. stanowił, że: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40b, stosuje się, jeżeli podatnik przed pierwszą wypłatą świadczenia złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, że nie uzyskuje równocześnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu, z wyjątkiem renty rodzinnej oraz dochodów określonych w art. 28-30 oraz w art. 30a i 30b. Podatnik jest obowiązany zawiadomić płatnika o zmianie stanu faktycznego wynikającego z oświadczenia, przed wypłatą stypendium za miesiąc, w którym zaszła zmiana". Aktualne brzmienie tego przepisu zostało ukształtowane na skutek nowelizacji dokonanej na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478) i stanowi on, że zwolnione z opodatkowania są: "stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą Internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.800 zł;". Jednocześnie należy odnotować, że z dniem 18 grudnia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2009 r. Nr 202 poz. 1553) dodano do ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym art. 173a w brzmieniu: "Art. 173a. 1. Pomoc materialna dla studentów może być przyznawana przez jednostki samorządu terytorialnego. 2. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa w uchwale: 1) rodzaj pomocy materialnej; 2) sposób i terminy ubiegania się o pomoc materialną; 3) sposób wyłaniania studentów, którym będzie przyznana pomoc materialna; 4) maksymalną wysokość pomocy materialnej, o którą może ubiegać się student". Zmiana ta nie spowodowała zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
4.5. Analiza przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej oraz ustaw dotyczących szkolnictwa wyższego wskazuje, że w początkowym okresie obowiązywania zwolnienie z pkt 39 z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie stypendiów naukowych, a w późniejszym okresie możliwość korzystania przez studentów ze zwolnienia z opodatkowania stypendiów w całości uzależniona była od tego, aby zasady jego przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego dodatkowo po zasięgnięciu opinii specjalnego organu opiniodawczego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Nie było zatem wystarczające samo uchwalenie programu stypendialnego i określenia zasad jego stosowania ani przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, ani też przez żaden inny podmiot przyznający stypendia. Ponadto należy odnotować, że zwolnienie to na niezmienionych w zasadzie w warstwie normatywnej zasadach obowiązywało do 2018 r., pomimo dodania od 18 grudnia 2009 r. do ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym nowego art. 173a, który przewidywał możliwość przyznawania studentom pomocy materialnej przez jednostki samorządu terytorialnego, czyli m.in. stypendiów. Jednocześnie z zapisów ustawowych dotyczących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca chcąc ograniczyć jego zakres wprowadził w latach 2005-2010 zastrzeżenie, zgodnie z którym student chcący skorzystać z tego zwolnienia nie mógł osiągać równocześnie innych dochodów podlegających opodatkowaniu. To zaś dowodzi, że ustawodawca w sytuacji, w której chce ograniczyć zakres przedmiotowy danego zwolnienia czyni to w jego treści. Podkreślenia zatem wymaga, że w całym okresie obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Zauważyć również należy, że zasadnicza zmiana modelu zwolnienia z opodatkowania stypendiów przyznanych na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym nastąpiła począwszy od 1 stycznia 2018 r. Wówczas to zwolnienie objęło wszystkie stypendia, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prócz tego ustawodawca co do zasady zrezygnował z wymogu zatwierdzania zasad ich przyznawania przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, poza przypadkami wskazanymi po średniku. Godzi się zatem zauważyć, że po średniku w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. począwszy od 2018 r. ustawodawca postanowił, że "w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki". To zaś oznacza po pierwsze, że utrzymano wymóg zatwierdzania zasad przyznawania stypendiów wyłącznie co do stypendiów fundowanych (przyznawanych) przez osoby fizyczne lub osoby prawne, lecz niebędące państwową ani samorządową osobą prawną. Po drugie, a contrario, z treści tej części przepisu wynika, że stypendia przyznawane przez samorządową osobę prawną korzystają ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem, o ile są ustanawiane na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym przepis ten stanowi przed średnikiem. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.s.w. województwo ma osobowość prawną i nie znajduje do niego zastrzeżenie poczynione w pkt 39 po średniku. Tym samym należało przyjąć, że począwszy od 2018 r. legislator podatkowy uznał, iż także stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 96 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Wykładnia taka zgodna jest z regułą kolizyjną lex posteriori derogat legi priori. Należy bowiem mieć na uwadze, że obydwie regulacje zamieszczone w pkt 39 i w pkt 40b art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. maja tą samą rangę, a przepis zamieszczony w pkt 39 w obecnym brzmieniu został uchwalony później. Ponadto za stanowiskiem takim przemawia konieczność odwołania się do wypracowanej przez doktrynę i orzecznictwo normy kolizyjnej w postaci reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 1991 r., sygn. akt SA/Wr 877/91, publ. ONSA 1991, nr 3 - 4, poz. 84; wyrok NSA z dnia 9 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3015/94, publ. ONSA 1996, nr 2, poz. 72; wyrok NSA z 3 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1961/07, publ. CBOSA).
4.6. Oznacza to, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wydanej na podstawie art. 96 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Dla stypendiów zaś, których zasady wynikają z innych ustaw należy stosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Tym samym zakres normowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wyklucza się z zakresem normowania wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f. Istnieją bowiem stypendia dla studentów przyznane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, które nie są uchwalane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mogą to być np. stypendia ustanawiane na podstawie art. 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1488 ze zm.). Uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji prowadzić mogłoby do rozszerzającej (ekstensywnej) wykładni zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., powodując zarazem zwężającą (restryktywną) wykładnię zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że stypendia dla studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wydanej na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, korzystają w całości ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.).
4.7. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).