II FSK 1375/22

II FSK 1375/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 324/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-07-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 27c ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 324/22 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. (obecnie: K1 S.A. z siedzibą w T.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.401.2021.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w T. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 324/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi K. S.A. w T. (dalej: "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 24 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek przyjęcia, że obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizacji strategii podatkowej, o którym mowa w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., odnosi się do roku podatkowego zaczynającego się 1 stycznia 2021 r. lub później, a nie do lat wcześniejszych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym skarżąca nie ma obowiązku publikowania strategii podatkowej za rok podatkowy trwający od 1 października 2020 r. do 31 września 2021 r.;
- art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 24 pkt 1 i art. 17 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek przyjęcia, że interpretując przepis art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie 1 stycznia 2021 r., w wypadku podatnika, którego rok podatkowy rozpoczął się przed tą datą, należy kierować się regułą zawartą
w art. 17 ustawy nowelizującej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nie ma obowiązku publikowania strategii podatkowej za rok podatkowy trwający od 1 października 2020 r. do 31 września 2021 r.
W ocenie organu, skoro art. 27c u.p.d.o.p. obowiązuje od 1 stycznia 2021 r. to skarżąca, której rok podatkowy rozpoczyna się 1 października każdego roku,
a kończy się 30 września następnego roku, jest obowiązana za rok podatkowy trwający od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r. stosować art. 27c u.p.d.o.p. Przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącej, pierwszy raz obwiązek,
o którym mowa w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. powstanie za rok podatkowy trwający od 1 października 2021 r. do 30 września 2022r. powodowałoby, że skarżąca byłaby w uprzywilejowanej sytuacji mając mniej obowiązków nałożonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych niż pozostali podatnicy tylko dlatego, że jej rok podatkowy różni się od roku kalendarzowego.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ uzasadnienie jest niejasne oraz wewnętrznie sprzeczne, oraz brak jest jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna nawiązuje do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku aby ocenić zasadność zarzutów procesowych, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy norma z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., mogła znaleźć zastosowanie do skarżącej, której rok podatkowy rozpoczął się przed wejściem w życie tego przepisu, a zakończył się już po jego wejściu w życie. Innymi słowy, za który rok podatkowy po raz pierwszy powstaje obowiązek skarżącej - sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy.
Obowiązek sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji
o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy został wprowadzony w art. 27c u.p.d.o.p. ustawą nowelizującą (art. 2 pkt 24 ustawy nowelizującej), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r.
Zgodnie z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 27b ust. 2 pkt 1 i 2, są obowiązani do sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy. Na podstawie art. 27b ust. 1 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego tego ministra corocznie, w terminie do dnia 30 września, indywidualne dane podatników zawarte w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. roczne zeznanie CIT), złożonym za rok podatkowy, który zakończył się w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podania indywidualnych danych podatników do publicznej wiadomości, według stanu na pierwszy dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym indywidualne dane podatników mają zostać podane do publicznej wiadomości.
W świetle art. 27c ust. 4 u.p.d.o.p., podatnik zamieszcza informację
o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy sporządzoną w języku polskim lub jej tłumaczenie na język polski, na swojej stronie internetowej w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego.
W tym samym terminie podatnik ma obowiązek zawiadomić drogą elektroniczną naczelnika właściwego dla siebie urzędu skarbowego o adresie strony internetowej, na której publikowane jest sprawozdanie (art. 27c ust. 7 u.p.d.o.p.).
Zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej, przepisy zmieniające u.p.d.o.p. (w tym te wprowadzające obowiązek publikowania informacji o realizowanej strategii podatkowej) wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Przewidziane w tym przepisie wyjątki określające inne terminy wejścia w życie poszczególnych przepisów nie dotyczą art. 27c u.p.d.o.p.
Jednocześnie art. 17 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2021 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2020 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.
Żadne inne przepisy ustawy nowelizującej nie zawierają innych regulacji przejściowych, które określałyby zasady stosowania w czasie przepisów dotyczących obowiązku sporządzenia i publikowania informacji o realizowanej strategii podatkowej. Prawidłowo zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że realizacja tego obowiązku powinna podlegać wskazanym wyżej zasadom intertemporalnym, wyrażonym w art. 17 i 24 ustawy nowelizującej.
W konsekwencji, w przypadku skarżącej, której rok podatkowy rozpoczął się przed datą wejścia w życie art. 27c ust. 1, tj. przed 1 stycznia 2021r., należy kierować się regułą zawartą w art. 17 ustawy nowelizującej. Regułę tę należy odczytywać tak, że w braku wyraźnego przepisu odmiennego, podatnicy których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2021 r., w zakresie tego rozpoczętego już roku podatkowego podlegają dotychczasowemu – a nie nowemu – reżimowi prawnemu. Odnosi się to nie tylko do samego rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, lecz do wszelkich kwestii związanych z trwającym już u nich rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby za dany rok należało sporządzić i opublikować strategię zgodnie z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p., nie wystarcza, że rok podatkowy tylko zakończy się po wprowadzeniu tego przepisu. Skoro sporządzana i publikowana strategia ma obejmować cały miniony rok podatkowy, to należy uznać, że przepis ustanawiający obowiązek opublikowania strategii może znaleźć zastosowanie tylko i dopiero do takiego roku podatkowego, który w całości zawarł się w okresie pod rządami nowo wprowadzonego art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p.
Unormowanie zawarte w przepisie nie traktuje jedynie o sporządzeniu
i opublikowaniu strategii, lecz przede wszystkim o objęciu strategią rozciągniętego
w czasie okresu sprawozdawczego, w którym podatnik określoną strategię podatkową miał i stosował (a przynajmniej – powinien mieć i stosować). Słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że obowiązek ten odnosi się do zaszłości, zatem nie powinien być retrospektywnie rozciągany na czas, w którym przepisy takiej strategii nie przewidywały ani się do niej nie odnosiły.
Istotne również jest, że chodzi o strategię za ubiegły rok podatkowy, czyli
o pewną całość, nie o samo jej sporządzenie i opublikowanie jako pewnego rodzaju dokumentu. Samo pojęcie "strategia" zgodnie z definicją internetowego SJP PWN oznacza przemyślany plan działania w jakiejś dziedzinie, starannie zaplanowany sposób działania zmierzający do osiągnięcia istotnych i sięgających daleko
w przyszłość celów. Skarżąca nie mogła zatem przewidzieć przed 1 października 2020 r., że od tej daty winna posiadać określoną strategię podatkową, przygotować efektywny plan działania nastawiony na osiąganie dalekosiężnych celów, a następnie strategię tę opublikować.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro w okresie od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., tj. w okresie 3 miesięcy roku 2020, przepis art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. nie obowiązywał, nie istniał w porządku prawnym, to nie można skarżącej przypisać wykonania obowiązku z niego wynikającego. Skarżąca będąca adresatem norm prawnych wynikających z art. 27c u.p.d.o.p. nie mogła przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania jej roku podatkowego. Słusznie zauważył sąd meriti, że skoro podatnik ma zrealizować obowiązek "za rok podatkowy", musi to dotyczyć roku podatkowego, w którym prawo przewidywało już taki obowiązek lub co najmniej gdy wynika to z wyraźnego przepisu przejściowego. Gdyby ustawodawca chciał, aby obowiązek sporządzania
i publikowania informacji o realizowanej strategii podatkowej dotyczył już 2020 r., uwzględniłby ten fakt w przepisach końcowych ustawy nowelizującej (np. tak jak
w enumeratywnie wymienionych sytuacjach określonych w art. 20-23 tej ustawy). Takiej woli ustawodawcy nie należy domniemywać. Nowy nałożony na podatników obowiązek powinien w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z ustawy. Nie można nakładać obowiązku w drodze wykładni rozszerzającej lub w drodze rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP.
Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie organem, że wprowadzony przepis ma na celu zwiększenie transparentności podatników odgrywających istotną rolę na polskim rynku, w szczególności z uwagi na wysokość osiąganych przychodów, jednak nie oznacza to konieczności naruszenia zasady lex retro non agit. Zwłaszcza, że jak wskazano wyżej posiadanie strategii za okres poprzedzający, kiedy podmiot nie wiedział, że powinien ją posiadać i sporządzać, z przyczyn logistycznych czy też realizacyjnych jest niemożliwe do wykonania. Nie oznacza to jednocześnie uprzywilejowanego traktowania skarżącej, lecz traktowania jej zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawa. Przepis ustanawiający obowiązek opublikowania strategii może znaleźć zastosowanie dopiero do takiego roku podatkowego, który w całości zawarł się w okresie pod rządami wprowadzonego art. 27 c ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro przepisy u.p.d.o.p. dopiero od 1 stycznia 2021 r. przewidują obowiązek "realizowania strategii podatkowej", czyli obowiązek jej uprzedniego posiadania i wykonywania, to podatnik do końca 2020 r. nie miał obowiązku posiadać i realizować strategii podatkowej. Nie miał świadomości obowiązku jej posiadania, realizowania, sporządzenia i podawania do publicznej wiadomości. Dlatego przyjęcie, że spółka ma wykonać obowiązek przewidziany w art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. także w odniesieniu do okresu sprzed wejścia w życie tego przepisu, prowadziłoby do retrospektywnego, a nawet retroaktywnego skutku. Jest to niedopuszczalne w stosunku do nowych obowiązków. Podatnik ma prawo znać swoje obowiązki w momencie rozpoczęcia roku podatkowego – to standard przyjęty w obszarze podatków dochodowych.
W doktrynie oraz w orzecznictwie wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. W uproszczeniu należy wskazać, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 s. 8 - 20). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych
w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13).
W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r. w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika.
W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa
i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie,
a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę nie działania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r. sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7) wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają
w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane
z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21).
Dokonując wykładni art. 24 i 17 ustawy nowelizującej, które wprost nie odnoszą się do wprowadzanego obowiązku posiadania i sporządzania strategii, nie można zgodzić się na takie rozumienie tych norm, zgodnie z którymi mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc, w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad nie tylko jego określania w trakcie trwania roku podatkowego, ale także zasad dotyczących jego instytucji (wprowadzania nowych obowiązków).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że obowiązek wynikający z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do roku podatkowego zaczynającego się 1 stycznia 2021 r. lub później, a nie do lat wcześniejszych, ponieważ przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2021 r. Oznacza to, że pierwszym rokiem za który po raz pierwszy, dla skarżącej, powstaje obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej jest rok podatkowy trwający od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi
i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odniósł się również do stanowiska prezentowanego przez organ. Sam fakt, że uznał stanowisko organu za nietrafne, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu. Sąd przedstawił wyczerpującą argumentację dotyczącą zaistniałego w sprawie problemu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarto dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, motywy rozstrzygnięcia są jasne
i wbrew argumentacji organu spójne wewnętrznie.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).