II FSK 1374/22

II FSK 1374/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3028/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 14a ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3028/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.382.2021.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3028/21, w sprawie ze skargi K.sp. z o .o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 14 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA").
2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p") w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p. w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez Skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania pieniężnego jest samoistnym zdarzeniem podatkowym generującym przychód, który w związku z enumeratywnym katalogiem przychodów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe (art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.) powinien być kwalifikowany do źródła inne źródła przychodów; "zbycie" udziału (akcji), o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) u.p.d.o.p. w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p., nie może być zrównane z czynnością rozporządzającą składnikiem majątku na rzecz osoby trzeciej, której przyczyną prawną jest zwolnienie podmiotu dokonującego rozporządzenia z istniejącego zobowiązania (datio in solutum), co w efekcie oznacza, że w wyroku nieprawidłowo zrównano skutki podatkowe przeniesienia aktywa (w niniejszej sprawie - certyfikaty inwestycyjne) niezależnie od przyczyny prawnej tego przeniesienia;
2) art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przychód Spółki uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p., podczas gdy przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania; przepisem prawa materialnego który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, był art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przychód powstanie po stronie Skarżącej z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., co jest samodzielnym i odrębnym zdarzeniem podatkowym, które kreuje obowiązek podatkowy; z uwagi na brak zaliczenia przez ustawodawcę przychodu o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. (niebędącego przychodem wymienionym w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p.) do źródła zyski kapitałowe, przychód z tytułu uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania skarżącej z tytułu dywidendy lub zobowiązania skarżącej do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce będzie stanowił dla skarżącej przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., czy też będzie przychodem z innych źródeł przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci akcji innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest następujący. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Wnioskodawca jest uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych i w związku z tym dysponuje certyfikatami inwestycyjnymi wyemitowanymi przez ten Fundusz. W zależności od decyzji wspólników co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda. Możliwe jest również, że dojdzie do umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce, za wynagrodzeniem. Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w Spółce, zamiast zapłaty pieniężnej Wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych. Podstawą zawierania umów datio in solutum (tj. "świadczenia w miejsce wykonania") będzie przepis art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Z przepisu tego wynika, że: "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży". Umowy datio in solutum będą wskazywać certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce oraz będą określać wartość rynkową tych certyfikatów. Przedmiotowe umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty dywidendy lub wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika/wspólników w Spółce - podlega uregulowaniu). Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce? 2. Czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT? Przedmiotem orzekania Sądu meriti była odpowiedź organu udzielona Spółce na pytanie nr 2 w związku z tym, że organ podatkowy zgodził się ze Spółką co do jej stanowiska w odniesieniu do pytania nr. 1
3.3. Rozważając tak zaistniałą kwestię wskazać należy, że w doktrynie prawa cywilnego pojawia się stanowisko, zgodnie z którym mechanizm datio in solutum jest wykorzystywany przez uczestników obrotu gospodarczego między innymi w procesach restrukturyzacji, przy wypłacie dywidendy, regulowaniu kredytów i pożyczek oraz umorzeniu udziałów i akcji. Jako przykład można podać sytuację, w której spółka, nie posiadając wystarczających środków pieniężnych, zamiast wypłaty dywidendy pieniężnej czy wynagrodzenia za umorzony kapitał, przenosi na udziałowca (akcjonariusza) prawo własności składnika swojego majątku (G. Bucior Datio in solutum w ujęciu bilansowym i podatkowym w: Prace Naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 390, s. 77, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu, Wrocław 2015 r.). Jest to instytucja prawa cywilnego, która coraz częściej pojawia się w obrocie gospodarczym i ma wpływ na przychód podmiotów. Wykorzystywanie jej w obrocie związane jest z obowiązującą zasadą swobody umów z art. 353¹ k.c. W doktrynie wskazuje się, że regulacja art. 453 k.c. może być zasadniczo wykorzystywana do umorzenia wszelkiego rodzaju zobowiązań cywilnoprawnych, bez względu na ich źródło, w tym np. wynikających z umowy. Podkreśla się, że jeżeli następuje spełnienie uzgodnionego świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się z zobowiązania, to wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia i zobowiązanie wygasa. Wskazuje się, że w odróżnieniu od nowacji, celem stron zawierających umowę datio in solutum nie nie jest wykreowanie nowego stosunku prawnego w miejsce poprzedniego. Na uwagę zasługuje także wymagana przez art. 453 k.c. różnica między świadczeniem pierwotnym, a uzgodnionym w ramach datio in solutum ("inne świadczenie"). Ponadto świadczenie zastępcze powinno istotnie odbiegać w swojej postaci od poprzedniego, np. w miejsce świadczenia pieniężnego świadczenie niepieniężne (por. pkt 2 i 5 w A. Rąpała, komentarz do art. 453 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Artykuł 354 § 1 k.c. stanowi, że obowiązkiem dłużnika jest wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią. Przepis jest odstępstwem od zasady wykonywania zobowiązań zgodnie z ich pierwotną treścią. Oznacza to, że zobowiązanie wygasa w sytuacji, gdy za zgodą wierzyciela dłużnik spełni inne świadczenie zamiast pierwotnego, określonego przez strony w umowie (datio in solutum). Ten instrument prawa zmierza do zaspokojenia wierzyciela, pomimo braku możliwości spełnienia świadczenia pierwotnego. Daje możliwość zastąpienia świadczenia pierwotnego w taki sposób, aby inne świadczenie w dalszym ciągu odpowiadało interesowi prawnemu samego wierzyciela (R. Tanajewska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, LEX/el. 2024, art. 453.) Możliwość dania czegoś innego (datio in solutum) oparta jest na umowie, która powinna spełniać ogólne wymagania ważności umów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2003 r., sygn. akt III CKN 804/00, Pr. Bank. 2004, nr 4, s. 24). Sama umowa w omawianej kwestii nie wystarcza, dochodziłoby bowiem wtedy do odnowienia (art. 506), zatem niezbędne jest realne spełnienie przez dłużnika wtórnego świadczenia. Konsekwencją takiego spełnienia jest wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania (T. Wiśniewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2018, art. 453). W orzecznictwie wskazano zaś, że datio in solutum może być wykorzystywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Jest instrumentem, który zmierza do zaspokojenia wierzyciela, a rzeczywiste zaspokojenie wierzyciela przez spełnienie świadczenia zamiennego powoduje wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego. Istotnym zatem nie jest to, czy "zbycie" następuje w ramach konstrukcji datio in solutum, lecz to, czy ma ono charakter odpłatny, czy nieodpłatny. O odpłatnym charakterze umowy będzie decydował fakt, że wierzyciel otrzymuje przysporzenie w postaci świadczenia w miejsce pierwotnego (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt IV CSK 226/17, publ. OSNC-ZD 2019/2/21; z 3 lipca 2008 r., sygn. akt IV CSK 149/08, publ. OSNC-ZD 2009, nr A, poz. 17; z 15 września 2005 r.).
3.4. Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. została dodana nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zostało wskazane, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu: zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziału zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Do zastosowania przepisu art. 14a u.p.d.o.p. dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie). W art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego, ale w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po drugie przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie" - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2024 r., sygn. akt II FSK 133/22, publ. CBOSA). Zatem tylko przy spełnieniu obu warunków łącznie występuje przychód podatkowy. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust.2). Przychód przy wydaniu rzeczy wystąpi tylko wtedy, gdy podatnik ma zobowiązanie pieniężne i w zamian wydaje towar. Przychód nie występuje przy likwidacji spółki kapitałowej (w likwidowanej spółce), w ramach której wspólnicy otrzymują towary. Z tych powodów ustawodawca 1 stycznia 2021 r. zmienił przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i dopisał wyraźnie, że przychody powstają również przy przeniesieniu na wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. Zatem od tej daty, jeśli w wyniku likwidacji osoby prawnej następuje podział składników majątkowych i przekazanie tego majątku wspólnikom, u tej osoby (spółka, spółdzielnia), powstaje przychód podatkowy (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 14(a).
3.5. Przedstawione przez Spółkę zdarzenia przyszłe wyczerpuje hipotezę zdania pierwszego przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie odnosi się do jakiegokolwiek ze źródeł przychodów wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeniesienie na wspólnika (wspólników) Spółki certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz. Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów datio in solutum, będzie ona regulowała swoje zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników). W ramach datio in solutum Spółka przekaże wspólnikowi (wspólnikom) certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych o wartości rynkowej odpowiadającej wartości nieprzewyższającej wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem. W rezultacie wartość świadczenia niepieniężnego (certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce) będą ekwiwalentne. Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników), poprzez przeniesienie na wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, których wartość rynkowa będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania, przychodem podatkowym Spółki będzie wysokość uregulowanego zobowiązania.
3.6. Trzeba mieć także na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca"). Ustawa ta wyodrębniła źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co do tego czasu miało miejsce tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód". W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p, "Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów". W świetle przytoczonych uregulowań u.p.d.o.p. nie ma wątpliwości, że począwszy od 2018 r. na gruncie opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych występują dwa odrębne i rozłączne źródła przychodów: 1. zyski kapitałowe, 2. inne źródła przychodów. Istotą zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą jest więc wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów w postaci źródła "zyski kapitałowe" i oddzielnego od niego źródła w postaci "innych źródeł przychodów". Spółka, będąca uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych, w zależności od decyzji wspólników co do przeznaczenia wypracowanego przez nią zysku, przewiduje, że mogą zostać umorzone udziały wspólnikom za wynagrodzeniem, a także może zostać im wypłacana dywidenda. Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w Spółce, zamiast zapłaty pieniężnej Spółka wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych. Umowy datio in solutum będą wskazywać certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych przekazywane przez Spółkę na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce oraz będą określać wartość rynkową tych certyfikatów. Umowy te będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum. Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) i lit. e) u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody: z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania oraz ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c. Jak wynika z powyższych regulacji, przychód uzyskany ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych. Zbycie to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią, o czym stanowi art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który nie odnosi się wyłącznie do przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum. Zatem przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników) certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p.
3.7. Autor skargi kasacyjnej powiela w niej zarzuty i argumentację skierowaną do Sądu meriti i kwestionuje taką kwalifikację wskazując, że pojęcie "zbycia" udziałów nie może być równoznaczne ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego (przeniesieniem własności certyfikatów inwestycyjnych) w celu uregulowania zobowiązania, gdyż wówczas przepis art. 14a u.p.d.o.p. stanowiłby superfluum względem przepisu art. 14 u.p.d.o.p. Zasadnie jednak wypowiedział się w tym zakresie Sąd a quo że art. 14 ust. 1 stanowi o "odpłatnym zbyciu" rzeczy, praw majątkowych (a nie jedynie o "zbyciu" rzeczy, praw majątkowych). W literaturze przyjmuje się, że datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej ponieważ w zamian za świadczenie niepieniężne dłużnik zostaje zwolniony ze zobowiązania w określonej wysokości czyli ustalonego świadczenia pierwotnego. Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5036/98, Lex nr 40952). Podkreślenia wymaga, na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, że regulacja art. 14a u.p.d.o.p. stanowiła konsekwencję wątpliwości, która pojawiły się w orzecznictwie co do tego, czy w przypadku dywidendy rzeczowej dochodzi do odpłatnego zbycia określonego prawa. Wprowadzenie regulacji art. 14a u.p.d.o.p. – dla potrzeb zdefiniowania (określenia) przychodu w sytuacji obejmującej datio in solutum – nie oznacza w żadnym razie zakwestionowania okoliczności tego, że w ramach datio in solutum może dojść do zbycia określonego prawa majątkowego. Zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej (nr druku 2330), "przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". W konsekwencji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14a u.p.d.o.p., który ma mieć charakter doprecyzowujący - "proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia". Zasadnie w ocenie Sądu meriti zawarcie w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. dookreślenia, że przychody z zysków kapitałowych obejmują "przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia" ma służyć nie tyle poszerzeniu katalogu zdarzeń objętych normą wynikającą z tego przepisu o przychody ze zbycia udziału (akcji) dokonanego celem umorzenia, ile jedynie potwierdzeniu, że takie przychody mieszczą się w tym katalogu. Ustawodawca we wskazanej jednostce redakcyjnej (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) nie tyle wymienił poszczególne zdarzenia akcentując ich odrębność (łącząc je odpowiednim spójnikiem, przykładowo spójnikiem "oraz", czy też wymieniając wymieniając w kolejnych tiretach), ile potwierdził, stosując zwrot "w tym", że szczególny rodzaj zbycia udziału (akcji), tj. w celu umorzenia, również objęty jest normą tego przepisu. Z brzmienia wskazanego przepisu (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.) nie można zatem wyprowadzać ograniczenia w zakresie causy zbycia i odnosić tego ograniczenia do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) w zw. z lit. c) u.p.d.o.p. – jak chce tego autor skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą argumentację Sądu meriti. W konsekwencji za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p. w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność uregulowania przez Skarżącą zobowiązania pieniężnego w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (datio in solutum) należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych i w konsekwencji zrównać skutki podatkowe tej czynności ze "zbyciem" aktywa. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że przychód Spółki uzyskany przez niego w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania do częściowego zwrotu wkładu, należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe" jako przychód ze "zbycia", o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e) u.p.d.o.p. w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c) u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z powyższej regulacji, przychód uzyskany ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych. Zbycie to, jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 627/22 (publ. CBOSA), każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również świadczenie wynikające z umowy datio in solutum. Wobec tego przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci certyfikatów inwestycyjnych należy zakwalifikować do źródła przychodów "zyski kapitałowe", zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. c) i e) u.p.d.o.p. Nie ma zatem podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie omawiany przychód należy zakwalifikować jako przychód zaliczany do źródła "inne źródła przychodów", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.