II FSK 1373/23

II FSK 1373/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 881/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-05-09
II FZ 9/23 - Postanowienie NSA z 2023-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 881/22 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2022 r., nr 1001-IOD-3.4102.1.2022.50.U12.JKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz H. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 881/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę H. K. (dalej "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IAS", "Dyrektor" lub "organ podatkowy") z 19 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DIAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie
na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") DIAS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) i przepisów postępowania
w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (2), tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131
w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez błędną wykładnię i w jej następstwie błędne zastosowanie polegającą na przyjęciu, że formuła "własne cele mieszkaniowe" nie może być wykładana tylko poprzez ścisłą interpretację zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 lecz musi uwzględniać postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy i dostrzegać, że ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu
na nabycie określonych praw, gdy w ocenie DIAS zamiarem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tych podatników, którzy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkują na nabycie innej nieruchomości, która będzie służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, nie zaś służyć – jak w stanie faktycznym sprawy – dążeniu do osiągnięcia zysku;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zw. dalej "Op") przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie oceniły stan faktyczny sprawy i przyjęły, że skarżąca nabywając lokal mieszkalny realizowała własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, gdy w ocenie DIAS skarżąca nabyła sporny lokal mieszkalny wyłącznie w celu dążenia do osiągnięcia zysku i nie realizowała w nim własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora IAS powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a oceniając w sposób prawidłowy legalność decyzji WSA powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 ppsa uznając że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, która nie miała charakteru oceny dowolnej, a wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof uzasadnia twierdzenie organu podatkowego, że skarżąca nabywając sporny lokal mieszkalny dążyła jedynie do osiągnięcia zysku.
2.2. Pełnomocnik skarżącej (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,
w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 28 października 2024 r. pełnomocnik DIAS przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska w sprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny. Sprowadza się do wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 updof, a w konsekwencji dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącą przychodu uzyskanego w 2015 r. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych w ramach dywidendy rzeczowej, zgodnie
z uchwałą spółki komandytowo-akcyjnej, której była akcjonariuszem. Część uzyskanego przychodu skarżąca przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, który jednak w ocenie organów podatkowych nie zaspokajał w danym okresie potrzeb mieszkaniowych skarżącej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są prostą konsekwencją zarzutu materialnoprawnego i jako takie dzielą los rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie (stan faktyczny sprawy nie jest sporny).
Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 updof. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof). W art. 21 ust. 26 updof zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz lit. e) updof, nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność
lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki.
Zauważyć ponadto należy, że wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof katalog wydatków również przeczy tezie organu, że nie jest istotny wyłącznie cel dokonania tych wydatków w okresie wskazanym w ustawie. Trudno bowiem wymagać, aby podatnik zamieszkał na zakupionej nieruchomości w sytuacji gdy wymaga ona np. remontu czy gruncie, skoro nie jest on zabudowany lub też w domu, na budowę którego ponosi wydatki. Potwierdza to tezę, że istotny jest zamiar podatnika, jaki ma on
w momencie dokonywania wydatku na własne cele mieszkaniowe, a zatem w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę na dokonanie tychże wydatków (por. np. wyroki NSA z: 20 października 2012 r., II FSK 855/22; 21 maja 2024 r., II FSK 2181/23; 20 sierpnia 2025 r., II FSK 18/23). Celem ponoszenia tych wydatków są zaś cele mieszkaniowe, tj. powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15; 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16). Literalne brzmienie ustawy podatkowej, wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu
na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) updof, mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu. Podkreślenia wymaga, że w ostatnim ze wskazanych przepisów prawodawca kategorycznie i jednoznacznie określił co należy uznawać za wydatki poniesione
na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof związane jest wobec tego z wydatkowaniem uzyskanego przychodu, a nie z utrzymaniem określonego prawa przez jakikolwiek okres (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., II FSK 853/19).
3.2. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje (...) liczby nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Natomiast to, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.
W przypadku posiadania kilku lokali mieszkalnych sytuacja, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu
do kilku lokali, wystąpiłaby wówczas, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkalnych w różnych miejscowościach. Na przykład w jednej miejscowości by pracował, w drugiej koncentrowałoby się jego życie rodzinne, a w innej prowadziłby jakąś działalność, bądź przejawiał inną aktywność. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mieszkalne mogłyby zostać połączone, wówczas zakup kolejnego lokalu mieszkalnego realizowałby przesłankę własnych celów mieszkaniowych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki przemawia zatem konkretna okoliczność.
W ocenie składu orzekającego przedstawiona wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 updof, wyklucza możliwość zaakceptowania stanowiska organu podatkowego, w świetle którego istotne znaczenie należy przypisać warunkowi, który nie został przewidziany w wykładanych przepisach (w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie). Podzielić należy zatem stanowisko WSA w powyższym zakresie, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy. W kategoriach postulatu de lege ferenda należy traktować stanowisko DIAS dotyczące "zamiaru" ustawodawcy jakim miałoby być zawężenie omawianego zwolnienia podatkowego do nabycia tylko jednej nieruchomości służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, który uzyskał przychód ze sprzedaży innej nieruchomości. Sposób realizacji własnych celów mieszkaniowych skarżącej został omówiony wyżej,
w ramach wykładni ww. przepisów prawa materialnego. Skoro nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, to za chybione należało uznać zarzuty procesowe organu podatkowego dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś stosując art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa.