II FSK 1373/23

I SA/Łd 881/22 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2023-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Bożena Kasprzak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1373/23 - Wyrok NSA z 2025-10-30
II FZ 9/23 - Postanowienie NSA z 2023-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2022 r. nr 1001-IOD-3.4102.1.2022.50.U12.JKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 8 listopada 2021 r., nr 1012-SPV1.4102.2.2020.SZD; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz H. K. kwotę 4848 (cztery tysiące osiemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania H. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 8 listopada 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 306.338,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 91.667,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że dnia 30 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie "A." Sp. z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. podjęło uchwałę, postanawiając wypłacić część zysku za 2013 rok, przeznaczonego do wypłaty akcjonariuszom, w formie rzeczowej w postaci lokali usługowych i mieszkalnych. Zdecydowano, że strona jako akcjonariusz otrzyma lokale o łącznej wartości brutto 2.764.557,65 zł, w tym 4 lokale mieszkalne i 2 lokale usługowe.
Tego samego dnia, tj. 30 grudnia 2014 r. zawarta została w formie aktu notarialnego umowa mocą, której ww. Spółka przeniosła na stronę własność ww. lokali.
W 2015 roku strona dokonała odpłatnego zbycia trzech z ww. lokali mieszkalnych, a łączny przychód uzyskany przez stronę z tego tytułu wyniósł 1.617.781,20 zł.
Dnia 25 kwietnia 2016 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, deklarując: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 1.617.781,20 zł; dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 1.617.781,20 zł; kwotę dochodu zwolnionego 1.617.781,20 zł; podatek należny 0,00 zł.
W piśmie z dnia 23 listopada 2018 r, stanowiącym odpowiedź na wystosowane w toku czynności sprawdzających wezwanie dotyczące udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe strona wyjaśniła, iż uzyskane ze sprzedaży trzech lokali mieszkalnych (otrzymanych w ramach dywidendy) pieniądze przeznaczyła na zakup mieszkania na ul. [...] 27 m 25 w Ł., na własne cele mieszkaniowe, pozostałe pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkań przeznaczyła na spłatę kredytów zaciągniętych na wcześniej nabyte mieszkania. Do ww. pisma strona załączyła kopię aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2017 r., na mocy którego strona nabyła lokal mieszkalny nr 25, położony w Ł. przy ul. [...] 27, za cenę 722.190,00 zł.
Dnia 30 stycznia 2019 r. strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-39).
W dniu 21 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe.
Decyzją z dnia 8 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie na podstawie art. 207, art. 210 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz.1540 ze zm.) dalej: O.p., art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 30e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 6c - 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015r. (Dz. U. 2021, poz. 1128 ze zm.) dalej: ustawa, określił H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 306.338,00 zł od dochodu uzyskanego w roku 2015 z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Organ I instancji nie podzielił stanowiska strony w zakresie prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.135.325,23 zł - równej wartości rynkowej trzech lokali mieszkalnych zbytych w 2015 roku, a otrzymanych w 2014 roku w formie dywidendy od "A." w L.. Nie zgodził się również, iż stronie przysługuje uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w związku z poniesieniem dnia 20 grudnia 2017 r. wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] 27 m 25 w Ł.. W obszernym uzasadnieniu organ opisał szczegółowo postępowanie dowodowe, które w ocenie organu uprawniało do wywiedzionych ocen.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik H. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1 i art. 30e, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 6c-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 O.p.
Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 91.667,00 zł.
Organ odwoławczy uwzględnił argumentację odwołania wspartą uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym, iż stronie przysługiwało prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.135.325,23 zł - równych wartości rynkowej trzech lokali mieszkalnych zbytych w 2015 roku przez skarżącą, a otrzymanych w 2014 roku w formie dywidendy od "A." Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L..
Jednocześnie poddając własnej analizie zgromadzony materiał dowody organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W tym zakresie organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż mieszkała w przedmiotowym lokalu do połowy 2019 roku (tj. do momentu jego wynajęcia), a tym samym zaspakajała w danym okresie własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza realizację przez skarżącą własnych celów zarobkowych związanych z uzyskiwaniem środków pieniężnych z jego wynajmu. Według organu z materiału sprawy, w tym odebranych zeznań świadków wskazanych przez stronę wynika, iż strona nie mieszkała w przedmiotowym lokalu, a nadto podejmowała działania zmierzające do pozyskania najemcy tegoż lokalu co za tym zakup tego lokalu nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej, nie służył realizacji celów mieszkaniowych zatem ula mieszkaniowa stronie nie przysługuje.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik H. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 9 ust. 1, ust. la i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1 i art. 30 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. poprzez błędne przyjęcie i uznanie, iż w przedmiotowej spawie pozostają po stronie Podatnika dochody podlegające opodatkowaniu w innej wysokości, niż wynikające z deklaracji oraz korekt złożonych przez podatnika za sporny okres, co skutkowało przyjęciem błędnej podstawy obliczenia podatku i określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 91.667,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości;
b) art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 6c-6e ustawy poprzez błędne uznanie, iż koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazane przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-39) waz ze złożonymi do niego korektami za sporny okres nie zostały udokumentowane w zakresie kwoty dochodu wskazanego jako zwolnionego w kwocie zakwestionowanej przez organ, tj. wydatkowanej części przychodu na własne cele mieszkaniowe co do zakupu lokalu położonego w Ł. przy ul. [...] 27 m 25, co skutkowało przyjęciem błędnej podstawy obliczenia podatku i określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 91.667,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Pełnomocnik strony powielił również zarzuty odwołania w zakresie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 O.p., dodatkowo zarzucając naruszenie przepisu art. 2a O.p.
Pełnomocnik wniósł w imieniu strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez ten organ. Nadto zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Poddając kontroli niniejszą sprawę Sąd ocenił, iż zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.
Przypomnieć trzeba, iż pierwotnie w sprawie niniejszej występowały dwie kwestie sporne, po pierwsze czy stronie przysługiwało prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości równej wartości rynkowej trzech lokali mieszkalnych zbytych w 2015 roku przez skarżącą, a otrzymanych w 2014 roku w formie dywidendy od "A." Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L.. Po wtóre, czy stronie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z "ulgi mieszkaniowej" w związku z poniesieniem dnia 20 grudnia 2017 r. wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nr 25 przy ul. [...] 27 w Ł..
Odnotować należy, iż w toku postępowania drugoinstancyjnego organ uwzględnił stanowisko strony w zakresie wysokości poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, argumentacja organu w tej kwestii zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na zapisy art. 22 ust. 6c, art. 22d ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2e ustawy i uzupełniwszy w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy o aktu notarialny z dnia 30 czerwca 2014 r., (z którego wynika, że Walne Zgromadzenie "A." sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej postanowiło część zysku osiągniętego za okres od dnia 25 kwietnia do dnia 31 grudnia 2013 r. w wysokości 10.200.000,00 zł wypłacić akcjonariuszom w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r.) organ odwoławczy trafnie wskazał, iż ustawodawca na gruncie podatków dochodowych wiąże z regulacją zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego dwojakiego rodzaju skutki, tj.: powstanie po stronie dłużnika przychodu, w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia pieniężnego oraz powstanie po stronie wierzyciela, w przypadku zbycia otrzymanych przez niego Jako przedmiot świadczenia niepieniężnego rzeczy lub praw, uprawnienia do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości równowartości wierzytelności, jaka została uregulowana poprzez świadczenia niepieniężne (w naturze) - przyjmuje się, że wierzyciel otrzymując świadczenie niepieniężne rezygnuje z otrzymania kwoty pieniędzy równiej wysokości posiadanej przez niego wierzytelności (kwota której nie otrzymał/z której zrezygnował jest więc kosztem poniesionym w związku z nabyciem w ramach świadczenia niepieniężnego rzeczy lub praw.
Z dokumentów sprawy wynika, iż udział strony w kapitale zakładowym "A." sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej wynosił 49,50%, w związku, z czym strona była uprawniona do otrzymania tytułem dywidendy 5.049.000,00 zł. Wspomniana Spółka wywiązała się z obowiązku zapłaty na rzecz strony dywidendy w wysokości 5.049.000,00 zł w ten sposób, że: kwotę 2.284.442,36 zł (brutto), pomniejszoną o 434.044,05 zł potrącone tytułem 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (podatku od kapitałów pieniężnych), przelano na rachunek bankowy strony dnia 31 grudnia 2014 r. oraz przyznano stronie, na mocy ww. uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia "A." Sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z dnia 30 grudnia 2014 r., prawo własności lokali mieszkalnych i użytkowych wycenionych na kwotę 2.764.557,65 zł. Poprzez świadczenie niepieniężne uregulowana została więc część wierzytelności strony z tytułu dywidendy, opiewająca na kwotę 2.764.557,65 zł, a w ramach świadczenia niepieniężnego przyznano stronie własność kilku lokali. Strona sprzedała trzy z tak nabytych lokali mieszkalnych. Finalnie, organ uwzględnił argumentacje strony w kwestii podstaw do zaliczenia przez skarżącą, jako wydatku - kosztu w postaci wydatków poniesionych na zakup ww. lokali.
Z uwagi na uwzględnienie ww. stanowiska strony kwestią do rozstrzygnięcia pozostała możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi mieszkaniowej – art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Jak ustalono, środki uzyskane ze sprzedaży trzech ww. lokali mieszkalnych strona skarżąca przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego w Ł. ul. [...] 27 m 25. Strona oświadczyła, iż środki te wydatkowała na własne cele mieszkaniowe, a zatem wypełniła znamiona przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Organy nie zgodziły się ze stroną co do możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej a to wobec ustalenia, iż strona nie realizuje własnych potrzeb mieszkaniowych, ani celu mieszkaniowego, a wyłącznie cel zarobkowy.
Wypowiedzi organów poprzedzone zostały przeprowadzeniem postępowania dowodowego, w ramach którego uwzględniając i inicjatywę dowodową strony, przesłuchano szereg świadków, w tym stronę i członków rodziny, przyjaciół, znajomych, bliższych i dalszych współpracowników i pracowników. Z zeznań tych organy wywiodły, iż strona nie realizowała w przedmiotowym lokalu mieszkalnym własnych celów mieszkaniowych. Organy zwróciły uwagę, iż w toku pierwszego przesłuchania strona zapytana o miejsce zamieszkania, podała adres zamieszkania rodziców. Przy kolejnych czynnościach dowodowych strona zeznała, iż mieszkanie przy ul. [...] 27 nabyła z myślą o własnych celach mieszkaniowych, co więcej już na etapie wyboru działki pod budowę czyniła takie plany, gdyż bardzo podobała się stronie okolica. Strona przyznała, iż podejmowała czynności mające na celu sprawdzenie jakie są możliwości wynajmu mieszkania, gdyż plany zawodowe wymusiły na stronie czasową przeprowadzkę do L.. Strona zastrzegła przy tym, iż po powrocie z L. będzie mieszkała w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Organy nie dały wiary tym wyjaśnieniom, gdyż ustaliły, iż skarżąca nie była pierwszym potencjalnym nabywcą ww. lokalu. Nabyła lokal ponieważ dotychczasowy kupiec zrezygnował w listopadzie 2017 roku i strona w grudniu 2017 roku kupiła mieszkanie. Organy zwróciły nadto uwagę, iż już w kwietniu 2018 roku strona podejmowała czynności zmierzające do wynajęcia lokalu, o czym świadczy umowa zawarta z pośrednikiem, jak i kolejne zawierane w czerwcu i sierpniu 2018 roku. Organy uwypukliły, iż oferta tegoż mieszkania zawierała sformułowania wskazujące na możliwość natychmiastowego wynajmu i długoterminowy najem, co w ocenie organów potwierdzało, iż strona nie mieszkała w lokalu. Organy przyznały wprawdzie, iż pośrednicy składając wyjaśnienia w sprawie nie rozwiali wątpliwości czy strona mieszkała tam na stałe, ale stwierdziły, iż gdyby tak było to wówczas ogłoszenia najmu nie zawierałyby informacji, co do możliwości zamieszkania od zaraz, czy "mieszkanie do pierwszego zamieszkania". Przytaczając obszerne fragmenty zeznań świadków organy zwracały uwagę na deklarację wszystkich, iż strona nabyła mieszkanie na własne cele mieszkaniowe, przy czym żaden ze świadków nie zeznał by taką informację/deklarację usłyszał od strony. Zwróciły również uwagę na rozbieżności w zeznaniach na temat standardu wykończenia lokalu, na rozdźwięk w zeznaniach świadków, ale i samej strony. Organy nie dał wiary wyjaśnieniom strony i z tego względu, iż wbrew twierdzeniu skarżącej, iż tego rodzaju lokalizacja i standard wykończenia mieszkań z uwagi na wysokie koszty bieżącego utrzymania czyni je nieatrakcyjnymi jako nieruchomości pod wynajem. Tymczasem jak ustaliły organy w budynku znajduje się kilka mieszkań, które są wynajmowane i z takim założeniem zostały nabyte, m.in. lokale mieszkalne wspólnika strony.
Podsumowując organy doszły do przekonania, iż zakup przedmiotowego mieszkania nie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, w ocenie organów pierwotnym celem skarżącej był cel zarobkowy. Co za tym, stanęły na stanowisku, iż stronie skarżącej nie przysługiwała ula mieszkaniowa o jakiej mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Z wyprowadzoną oceną organów strona nie zgodziła się wyjaśniając, iż plan zamieszkania w omawianym lokalu powstał już na etapie zakupu działki i projektowania budynku. Strona podkreśliła, iż sposób wykończenia i wyposażenie lokalu podyktowany był faktem, iż od początku wiedziała, iż w tym lokalu będzie mieszkać. Okoliczność, iż zmianie uległy plany zawodowe, które wymusiły do podjęcie określonych działań, w tym zamierzających do wynajmu lokalu na czas realizacji interesów w L., w ocenie strony nie podważa wyjaśnienia, iż lokal został zakupiony na własne cele mieszkaniowe i te cele były realizowane, która to okoliczność ma potwierdzenie także w zeznaniach świadków.
W ocenie Sądu ze stanowiskiem organów nie sposób się zgodzić albowiem przy wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego wykazywał okoliczności, od których wystąpienia ustawodawca nie uzależnił prawa do skorzystania z omawianej ulgi. W następstwie, Sąd ocenił, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i w efekcie błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego pozbawiając stronę zwolnienia w związku z wydatkowaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] 27 w Ł..
Mając powyższe na uwadze przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z kolei według art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwalifikator dotyczący "własnych" celów mieszkaniowych nie pozwala na wyzbycie się w dniu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż wówczas kupno takiego prawa nie ma charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju stwierdzenie całkowicie bowiem abstrahuje od literalnego tekstu ustawy podatkowej, który wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy, mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2021 r., II FSK 853/19 - dostępny, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).
Owszem w rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie nie chodziło o wyzbycie się lokalu w dniu nabycia, ale powołany wyrok NSA jest istotny ze względu na wyrażony w nim trafny pogląd, co należy rozumieć przez "własne cele mieszkaniowe". Otóż jest pewne, że nie można ich utożsamiać – tak jak uczynił to organ w rozpoznanej sprawie – z realizacją "własnych potrzeb mieszkaniowych" podatnika, lecz z kategorią prawa, którego nabycie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W katalogu tych praw – ujętym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy – znalazło się nabycie budynku mieszkalnego i gruntu związanego z budynkiem. Takie właśnie prawo nabyła strona skarżąca i to wypełnia przesłankę "wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe" (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy), przez które ustawa nakazuje rozumieć "wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego (...) a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem".
Reasumując, w ocenie Sądu, podzielając przedstawioną wykładnię omawianych przepisów należy zgodzić się ze skarżącą, iż mogła skorzystać ze zwolnienia, bowiem jak wskazano w powołanym wyroku NSA, ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu wyłącznie na nabycie ściśle określonych praw. Oznacza to, iż nie można przyjmować, jak czynił to organ w niniejszej sprawie, że dla skorzystania ze zwolnienia statuuje także warunek, który nie został zapisany w ustawie podatkowej.
Nie ma wątpliwości, iż jak potwierdza lektura argumentacji organów, rozstrzygając prawo strony do skorzystania z przedmiotowej ulgi, kładły nacisk na ustalenie, potwierdzenie, iż skarżąca w nabytym lokalu mieszkała. Organy skupiły się na wykazaniu, iż strona nie realizuje własnych potrzeb mieszkaniowych, ponieważ jak wywiodły z materiału dowodowego, nie zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu mieszkalnym, a wręcz podejmowała działania zmierzające do jego najmu. W niniejszej sprawie organy uzależniły zatem prawo do skorzystania z ulgi od warunków, które nie wynikają z ustawy, a takie działalnie organów należy ocenić jako niezasługujące na akceptację w świetle zaprezentowanej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z ust. 25 ustawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest sam zakup określonego prawa, co w sprawie miało miejsce. Uwzględniając zaprezentowaną i podzielaną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego czynności dowodowe podejmowane przez organ celem wykazania pozaustawowych przesłanek dla skorzystania z "ulgi mieszkaniowej" ocenić należało jako gruntowne choć zbędne.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jednocześnie, uznając że brak jest podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego (wobec stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego), Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne, którego dotyczyła skarga.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę składają się koszty zastępstwa radcy prawnego, kwota wpisu sądowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
AKE.