II FSK 1371/06

II FSK 1371/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Borkowski /przewodniczący/
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Op 72/06 - Wyrok WSA w Opolu z 2006-07-03
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 70b, art. 70 par. 3, 6 i 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 72/06 w sprawie ze skargi M. C. i A.C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i A. C. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2005 r., sygn. akt: I SA/Op 72/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. C. i A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r.
W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 23 stycznia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz stwierdzenia zaległości albo nadpłaty podatku.
Jednocześnie organ pierwszej instancji, stosownie do wyroku z dnia 09.10.2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu sygn. akt I SAB/Wr 4/02, zobowiązującego Urząd Skarbowy w B. do rozpoznania wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 1997-2000, w formie prawem przewidzianej, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku, decyzją z dnia 8 listopada 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 1997 r. Decyzją z dnia 10 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 października 2004r., sygn. akt SA/Wr 689/03, oddalił skargę.
Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w Opolu, utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 października 2002r, zawieszające na podstawie art. 201 § pkt 2 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty podatku.
Wyrokiem z 17 września 2004 r., sygn. akt: SA/Wr 518/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił postanowienia organów podatkowych, stwierdzając, iż nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania i zastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2004 r. Nr KP/503-93/04, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie przepisów art. 216, art. 70b Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) – zwanej dalej w skrócie ustawą zmieniającą - oraz art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 stycznia 2002 r. w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., oraz stwierdzenia zaległości albo nadpłaty.
W uzasadnieni postanowienia organ podatkowy stwierdził, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy zmieniającej należało uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. uległo przedawnieniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2004 r. podniesiono zarzut obarczenia zaskarżonego postanowienia wadą z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wyroków z dnia 17.09.2004 r., sygn. akt ISA/Wr 518/03 i z dnia 09.10.2002 r., sygn. akt ISAB/Wr 4/02 oraz wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie:
- art. 216, art. 70 § 1, art. 70b, w związku z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 i art. 206
Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie;
art. 20 § 2 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie, art. 70 § 6
pkt 2 i § 7 pkt 2, art. 206 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie
zastosowanie w sprawie;
art. 208 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy zmieniającej przez nie zastosowanie w sprawie;
art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
W wyroku z dnia 3 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2004 r. i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych że stosownie do treści art. 20 § 2 ustawy zmieniającej przepisy dotychczasowe przewidywały dla skarżących korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych bowiem zastosowanie tych przepisów pozwalało na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązań podatkowych.
Mając na uwadze fakt, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe za sporny okres wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2003 r., gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające, czy przerywające jego bieg, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można było po tym dniu ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania, nie było bowiem przedmiotu postępowania. Wobec powyższego organ podatkowy prawidłowo umorzył postępowanie na podstawie art. 70 b Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że w obrocie prawnym istniały ostateczne decyzje organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998 organy nie mogły zatem po raz drugi w postępowaniu wymiarowym orzekać o istnieniu nadpłaty ze wskazanych przez skarżących tytułów.
W skardze kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 lipca 2006 r. skarżący zarzucili naruszenie:
1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego z naruszeniem: art. 21 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207, art. 208, art. 210 § 4 w zw. z art. 70, art. 70b i art. 216 Ordynacji podatkowej, art. 20 § 1 i art. 22 ustawy zmieniającej, art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.
- art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie mimo, że zaistniały okoliczności wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej
- art. 141 art. § 4 art. p.p.s.a. poprzez nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, dlaczego Sąd ustalił, że korzystniejsze dla skarżących było zastosowanie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2003 r. i dlaczego wcześniejsze wydanie decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku uniemożliwia późniejsze wydanie decyzji wymiarowej.
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 216, art. 70, art. 70b Ordynacji podatkowej, art. 20 w związku z art. 22ustawy zmieniającej, art. 21 § 2 i § 3, art. 70 § 6 i § 7, art. 208, art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f
Z ostrożności procesowej zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie, ze skutkiem naruszenia konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, oraz prawa materialnego wskazanego w skardze kasacyjnej przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o zmianę wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego, a w przypadku przeciwnym uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego z powodu nie przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia, stosowanie jakich przepisów było korzystniejsze dla skarżących, tych z przed dnia 1 stycznia 2003 r., czy też tych obowiązujących od 1 stycznia 2003 r. Wobec powyższego dokonano błędnych ustaleń skutkujących niewłaściwym zastosowaniem art. 20 § 2 zamiast art. 20 § 1 i art. 22 ustawy zmieniającej
W dalszej części skargi kasacyjnej stwierdzono, że na mocy art. 21 § 2 w zw. z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. oraz wykazania nadpłaty podatku w zeznaniu podatkowym, podatek wykazany w zeznaniu podatkowym (korekcie) jest podatkiem do zapłaty, gdyż nie wydano decyzji wymiarowej. Z zasady logiki poprawnego rozumowania wynika, że zastosowanie art. 20 § 2 ustawy zmieniającej jest możliwe tylko w sytuacji istnienia zaległości podatkowej. W sytuacji istnienia nadpłaty podatku dla skarżących korzystniejsze w sposób oczywisty było stosowanie do przedawnienia zobowiązania podatkowego przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżących w zaistniałej sytuacji organ podatkowy winien wydać decyzję wymiarową gdyż w inny sposób nie mógł ustalić, że skarżący posiadali zaległość podatkową, a tylko wtedy mógłby mieć realne zastosowanie przepis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, gdyż bez wydania decyzji wymiarowej wysokość nadpłaty i należnego podatku określały kwoty wykazane w zeznaniu podatkowym. Dlatego na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien wydać decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania podatkowego i należnego podatku i w zależności od ustalenia, czy skarżący posiadają zaległość podatkową czy też nadpłatę podatku, winien w pierwszym przypadku odstąpić od określenia zaległości podatkowej w związku z treścią przepisu § 2 art. 20 ustawy zmieniającej i art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym do 1 stycznia 2003 r., a w drugim przypadku winien określić wysokość nadpłaty podatku w związku z treścią § 1 art. 20, art. 22 ustawy zmieniającej i art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2003 r.
Skarżący wskazał również, że zaskarżone postanowienie wydano na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej jako ostatecznie kończące postępowanie, a nie w toku postępowania. Natomiast z mocy art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a z mocy przepisu art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia wydaje się w toku postępowania, a nie jako kończące postępowanie. Sprzeczność przepisów dowodzi, że któryś z nich musi być wadliwy i z tego powodu nie może mieć praktycznego zastosowania.
Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do i od 1 stycznia 2003 r., do wszystkich postanowień, w tym wydanych na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem skarżącego pomiędzy tymi przepisami zachodzi sprzeczność. Orzeczenie nie może być bowiem jednocześnie postanowieniem wydanym na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej i decyzją z mocy art. 208 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten jest związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Nie może zatem badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne, poza wskazanymi w skardze kasacyjnej, przepisy, ani wykraczać poza wnioski sformułowane w tej skardze. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 §2 p.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.
Sąd kasacyjny nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzania przez profesjonalnych pełnomocników, tj. adwokatów, radców prawnych, w sprawach obowiązków podatkowych także doradców podatkowych.
Na wstępie należy zastrzec, że przedmiotem skargi M. i A. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie umorzenia z powodu przedawnienia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Sąd pierwszej instancji badał zatem wyłączne legalność tego postanowienia. Dlatego w skardze kasacyjnej tylko do tego przedmiotu zaskarżenia strona skarżąca mogła skuteczne formułować zarzuty.
Autor skargi kasacyjnej jako podstawy kasacji wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
Jako pierwszy podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów procesowych. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy można przystąpić do kontroli procesu subsumcji stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, zastosowanego przez Sąd. Należy także wyjaśnić, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię nie jest tożsame z niewłaściwym jego zastosowaniem. Nieuprawnione jest zatem zamienne używanie tych pojęć.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej.
Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji. Oznacza to, że ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego w sprawie stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Należy jednocześnie wskazać, że podstawą kasacji może być naruszenie prawa materialnego, jeśli pozostaje ono w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy.
W rozpoznawanej sprawie, zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca opiera na dokonanej wykładni przepisów art. 20 §1 i § 2 oraz art. 22 § 1 ustawy zmieniającej. Rozumienie tych przepisów przez stronę skarżąca jest odmienna niż wykładnia przyjęta przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Dlatego, w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 20 § 1 i § 2 oraz art. 22 § 1 ustawy zmieniającej. Bez dokonania wykładni tych przepisów nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a także zarzutu niewłaściwego zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległ przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawniania zobowiązań podatkowych. Zmiana polegała na rozszerzeniu katalogu zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Konsekwencją tej zmiany było zatem, w niektórych przypadkach, późniejsze niż na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) przewidywał przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przewidywał zwieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Zasadą jest, że zmiana przepisów prawa materialnego nie wywołuje skutków w odniesieniu do stanów faktycznych, które powstały przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. Problem powstaje w przypadku tzw. otwartych stanów faktycznych, tj. dotyczących działań lub zdarzeń, jakie mają miejsce w pewnym przedziale czasowym, czyli wówczas, gdy po jego rozpoczęciu, ale przed zakończeniem doszło do zmiany przepisu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, przy czym ustawodawca, dokonując zmiany art. 70 Ordynacji podatkowej, wprowadził regulacje przejściowe (art. 20 ustawy zmieniającej), których zadaniem jest usunięcie niekorzystnych dla podatników skutków realnego wydłużenia terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy zmieniającej, zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Taka regulacja skutkowała realnym wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla podatników, wobec których ogłoszono upadłość, a także dla podatników, którzy wnieśli skargę do sądu administracyjnego na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ci podatnicy na skutek zmiany przepisu prawa materialnego i wprowadzenia uregulowań przejściowych ( art. 20 §1 ustawy zmieniającej) znaleźli się w sytuacji gorszej niż ta jaka istniała na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów. Dlatego, aby nie narazić się na zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego, której wyrazem jest także zasada zaufania podatników do państwa i stanowionego prawa, w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej umożliwiono organom podatkowym stosowanie przepisu art. 70 Ordynaci podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jeśli poprzednie brzmienie tego przepisu pozwalało na wcześniejsze porównaniu z nową regulacją, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Nie jest zatem uprawnione rozumienie regulacji zawartej w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej - jako nałożenie na organ podatkowy obowiązku ustalenia z podatnikiem - które z jego punktu widzenia, brzmienie przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej jest korzystniejsze. Taką wykładnię art. 20 § 2 ustawy zmieniającej przedstawiła strona skarżąca. Jest to wykładnia dokonana bez uwzględnienia uregulowań art. 20 § 1ustawy zmieniającej. Na gruncie takiej wykładni, autor skargi kasacyjnej formułował zarzuty niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego działania organu podatkowego, które polegało na naruszeniu przepisów procesowych i nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego, które pozwoliłoby ustalić czy korzystniejsze dla strony skarżącej było zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed czy do 1 stycznia 2003 r. Nie ustaliły także, czy wystąpiły w rozpoznawanej sprawie okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za prawidłową wykładnię art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, stwierdził, że organ podatkowy nie był zobligowany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżących. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.
Z tych samych powodów nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma art. 70 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2004 r.). Zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym za 1997 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2003 r. Po tym dniu nie było zatem możliwe wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zakończenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego możliwe było jedynie poprzez umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej. Z tych względów nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Zgodnie z art. 70 b Ordynacji podatkowej, jeśli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie umarza się w drodze postanowienia. Przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 22 §1 ustawy zmieniającej, miał on zastosowanie także do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Od zasady tej przepisy przejściowe nie przewidywały żadnych odstępstw.
W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono stronie przed dniem 1 stycznia 2003 r., ponieważ przed dniem 1 stycznia 2004 r. postępowanie nie zostało zakończone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zachodziły przesłanki do umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Z dniem 31 grudnia 2003 r. doszło do przedawnienia zobowiązania. W tym stanie faktycznym i prawnym wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postanowienia o umorzeniu postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków C. odpowiadało obowiązującemu prawu.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę jako bezzasadną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.