II FSK 1366/05

II FSK 1366/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-11-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-10-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edyta Anyżewska /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Brolik
Zofia Przegalińska
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1475/04 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2005-07-01
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 67 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Zofia Przegalińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tomasza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1475/04 w sprawie ze skargi Tomasza M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 10 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia z dnia 1 lipca 2005 r., I SA/Gl 1475/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Tomasza M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 10 sierpnia 2004 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że Prezydent Miasta C., działając na podstawie art. 67 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz par. 2 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/, decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę.
Ocenę prawną wyrażoną w ww. decyzji podtrzymało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., utrzymując spornym aktem prawnym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydanym na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 67 par. 1 O.p.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 67 par. 1 O.p., stwierdził, że decyzje wydane w tym trybie mają charakter uznaniowy, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organy podatkowe mogą, lecz nie muszą umorzyć zaległości podatkowe. Zaakcentował, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiają takie przypadki, które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Właściwa ocena występowania, bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego /art. 187 par. 1 O.p./ oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych.
Odnosząc te uwagi do sytuacji wnioskodawcy organ II instancji podniósł, że wykazane przez Tomasza M. dochody są niskie, jednak standard życia rodziny podatnika kształtuje się na dość wysokim poziomie, o czym świadczy fakt posiadania majątku o znacznej wartości. Podatnik jest właścicielem samochodu osobowego marki "Ford Mondeo" oraz samochodu dostawczego marki "Volkswagen LT 28". Jest również właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ulicy Św. R. 227 oraz współwłaścicielem nieruchomości położonych przy ulicach: B. 112, B. 298 oraz M. 123. W 2002 r. sprzedał on samochód marki "Citroen C-15", uzyskując dodatkowe źródło dochodu, który mógł przeznaczyć na pokrycie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości.
W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że podatnik posiada majątek trwały i dlatego uregulowanie zaległości podatkowych nie powinno stanowić dla niego trudności. W żadnym też razie nie zagrozi egzystencji i interesom podatnika.
Omówioną decyzję Tomasz M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia w całości.
W uzasadnieniu skargi podniósł, iż "stosując zasadę solidarnej odpowiedzialności", organ podatkowy powinien wykazać, że "sytuacja materialna pozostałych współwłaścicieli jest gorsza od sytuacji odwołującego się - zwłaszcza jeśli sytuacja skarżącego - który swą część podatku zapłacił - uzasadnia umorzenie zobowiązania". Strona podkreśliła, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, "iż powstanie zaległości podatkowej spowodowane zostało całkowicie niezależnie od sposobu postępowania skarżącego i jest następstwem czynników, na które skarżący w żadnej mierze nie mógł mieć wpływu". Skarżący wyjaśnił także, iż ww. samochody służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży Citroena C-15 przeznaczył na zakup tańszego, dwunastoletniego Volkswagena LT-28 oraz pokrycie straty w wynikach swojej działalności za lata ubiegłe. Stan prawny nieruchomości - poza nieruchomością przy ulicy R. 227 - jest nieuregulowany, a "udziały posiadane w nich przez skarżącego są znikomej wartości". Strona wskazała wreszcie, że posiada zadłużenie w banku, z którym zawarła ugodę w celu uniknięcia postawienia kredytu w wysokości 80.000 złotych w stan natychmiastowej wymagalności.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sądu wskazał, że brzmienie art. 67 par. 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ocena, czy w indywidualnie określonym przypadku zachodzą przesłanki z tego przepisu, pozostawiona została uznaniu organów podatkowych. Stąd też użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie - czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem.
Nawet jednak ustalenie, że istnieją okoliczności, o których mowa w art. 67 par. 1 O.p. samo przez się nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. Wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie NSA. Ocena czy spełnione zostały w indywidualnym przypadku przesłanki określone w art. 67 par. 1 O.p. stanowi zagadnienie natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uprawnionego - zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a., jedynie do kontroli zgodności z prawem decyzji i innych rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Kontroli tej podlega natomiast poprawność postępowania dowodowego i wynikających stąd konkluzji. Innymi słowy, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.
W tym natomiast zakresie trudno zdaniem Sądu dopatrzeć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Generalnie bowiem organy podatkowe ustaliły w niezbędnym zakresie stan faktyczny i wyprowadziły z niego wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Z ustaleń tych wynikało w szczególności, iż skarżący jest właścicielem samochodu osobowego marki "Ford Mondeo" oraz samochodu dostawczego marki "Volkswagen LT 28", a także właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ulicy Św. R. 227 oraz współwłaścicielem nieruchomości położonych przy ulicach: B. 112, B. 298 oraz M. 123. W 2002 r. sprzedał on samochód marki "Citroen C-15", uzyskując dodatkowe źródło dochodu, które mógł przeznaczyć na pokrycie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości.
Ten stan rzeczy sprawia zdaniem Sądu, że brak jest podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe. Sąd przypomniał przy tym, że art. 67 par. 1 O.p., regulując uprawnienia organu podatkowego do umorzenia na wniosek podatnika zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, przewiduje taką możliwość z uwagi na "ważny interes podatnika lub interes społeczny". Ważny interes podatnika zaś, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Przykładem w tym zakresie może być utrata możliwości zarobkowania, czy też utrata losowa majątku. Interes publiczny przemawia natomiast za zastosowaniem ulgi podatkowej w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, ze względu na to, iż nie jest on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Wierzyciel podatkowy /organ I instancji/ - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną /w tym z tytułu odsetek/. Istotne są, z punktu, widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej poprzez jej umorzenie.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, dalej u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 67 par. 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie. Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie "art. 145 ust. 1 pkt c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 par. 1 O.p. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu I instancji na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd I instancji pominął okoliczność, iż organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały z jakiego tytułu skarżący jest zobowiązany solidarnie do zapłaty zaległego podatku od nieruchomości. Tym samym nie została wykazana podstawowa przesłanka pozwalająca na zastosowanie art. 3 u.p.o.l., nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie uznano skarżącego za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku.
Tymczasem z dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wynika, iż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów /nieruchomość nie ma bowiem założonej księgi wieczystej/, właścicielem spornej nieruchomości jest Józef W., zaś użytkownikiem Krzysztof K. Skarżący nie jest zaś ani współużytkownikiem, ani też współposiadaczem nieruchomości, za którą nałożono na niego obowiązek uiszczenia zaległego podatku. Skarżący powyższą kwestię podnosił w swoim piśmie z dnia 2 czerwca 2005 r., wnosząc o zobowiązanie przez Sąd organu podatkowego do wykazania tytułów własności czy też posiadania, na podstawie których wywodzi obowiązek skarżącego do zapłaty podatku od nieruchomości. Powyższa kwestia została jednak całkowicie pominięta przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu.
Następnie zauważono, że istotnie decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych należy do kategorii decyzji uznaniowych. Nie oznacza to jednak całkowitej dowolności organów w tym zakresie i nie oznacza to również, iż decyzje takie nie mogą być oceniane przez sądy administracyjne pod kątem ich zasadności merytorycznej i słuszności. Wskazania bowiem wymaga, iż każdorazowe przekroczenie przez organy administracji zasady swobodnej oceny dowodów stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma wpływ na wynik sprawy, ta zaś okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W niniejszej sprawie organy podatkowe, w ocenie skarżącego, zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego rozważenia zebranego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 122 oraz 187 par. 1 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwukrotnie uchylało decyzje organu I instancji odmawiające umorzenia wobec skarżącego należności podatkowych z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, trudno natomiast twierdzić, że ostatnia decyzja wydana przez organ I instancji wydana została w oparciu o szerzej zebrany materiał dowodowy, aniżeli dwie pierwsze decyzje. Choćby z tego powodu zaskarżona decyzja winna zostać uchylona przez Sąd I instancji, spełnione bowiem zostały przesłanki do uchylenia tejże decyzji, określone w art. "145 ust. 1 pkt c/" p.p.s.a.
Z kolei ocena nawet takiego niepełnego materiału dowodowego, powinna skutkować uznaniem, iż w przypadku skarżącego zachodzą przesłanki do umorzenia należności podatkowych, którymi został obciążony. Charakter uznaniowy decyzji nie może prowadzić do dowolności ocen dokonywanych przez organy oraz przyjęcia przez sąd administracyjny, iż de facto uznanie to nie podlega kontroli sądowej. Spełnienie przesłanek wymaganych przez ustawę w art. 67 O.p., a więc stwierdzenie, że zachodzi ważny interes podatnika i jednocześnie, iż nie jest to sprzeczne z interesem publicznym, powinno każdorazowo skutkować umorzeniem zaległości podatkowych. Przyjęta przez Sąd I instancji interpretacja art. 67 O.p. pozbawia podatników merytorycznej kontroli zasadności tego typu uznaniowych decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
W tym zakresie należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na brak precyzji przy formułowaniu powołanych w środku odwoławczym zarzutów procesowych. Po pierwsze bowiem przepisem stosowanym przez Sąd w przypadku uchylenia zaskarżonego aktu prawnego z powodu naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy nie jest art. 145 ust. 1 pkt c p.p.s.a. /takiego przepisu ww. ustawa procesowa nie zawiera/, a art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". Autor skargi kasacyjnej niedokładnie zatem wskazał jednostki redakcyjne przepisu, którego brak zastosowania zarzuca. Po wtóre dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika powiązanie wymienionego wyżej przepisu ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego /art. 122 i 187 par. 1 O.p./. Uchybienia te jednak, jakkolwiek świadczą o braku staranności przy redagowaniu pisma procesowego, to przy liberalnej acz nie naruszającej art. 183 par. 1 p.p.s.a. interpretacji treści skargi kasacyjnej, nie wykluczają możliwości merytorycznego odniesienia się do powołanych w niej zarzutów.
Przechodząc zatem do oceny zasadności ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n./. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 O.p./, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. FSK 2488/04 - Lex nr 173207/.
Odnosząc te ogólne uwagi do sytuacji występującej w niniejszej sprawie Sąd odwoławczy stwierdza, że kontrolowane przez Sąd I instancji postępowanie podatkowe powyższym wymogom odpowiadało. Decyzją organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2003 r. uchylono bowiem decyzję organu I instancji, odmawiającą umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Była to przy tym - wbrew wywodom skargi kasacyjnej - jedyna taka decyzja organu podatkowego II instancji. W ponownym postępowaniu z wniosku podatnika organ I instancji, realizując zasady wynikające z art. 122 i 187 par. 1 O.p., wezwał stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy /art. 180 w zw. z art. 189 O.p./. Wobec tego, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organu podatkowego, stosowne wyjaśnienia. Z tak zebranym materiałem podatnik, zgodnie z art. 200 par. 1 O.p., zapoznał się w dniu 9 lutego 2004 r., nie wnosząc do niego zastrzeżeń. Również z treści odwołania od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 13 kwietnia 2004 r., oraz skargi do Sądu I instancji na decyzję organu odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2004 r. nie wynika, aby skarżący uważał, że materiał dowodowy, mający obrazować jego sytuację w świetle art. 67 par. 1 O.p., został zgromadzony w sposób niekompletny. Niezrozumiałe jest zatem podnoszenie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania sądowego kasacyjnego.
Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I Instancji. Ten niepodważony przez stronę skarżącą stan faktyczny jest, w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a., wiążący dla Sądu odwoławczego /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Wobec tego zauważyć trzeba, że Sąd nie zakwestionował w żaden sposób ustalenia organów podatkowych, iż "mimo że sytuacja finansowo-ekonomiczna podatnika jest trudna to jednak posiada on majątek trwały i dlatego uregulowanie zaległości podatkowych nie powinno stanowić dla niego trudności, w żadnym też razie nie zagrozi to egzystencji i interesom podatnika" /por. s. 3 decyzji z dnia 10 sierpnia 2004 r./. Z powyższego wynika, iż w organ odwoławczy uznał w spornym akcie prawnym, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 67 par. 1 O.p. Wniosek ten, wyprowadzony z oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów, Sąd I instancji uznał za poprawny - "mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów" /por. s. 7 uzasadnienia wyroku in fine/. Tego zaś ustalenia faktycznego strona nie podważyła stosownym zarzutem procesowym skierowanym do wyroku Sądu I instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji, w procesie kontroli zaskarżonej decyzji, regulacji odnoszącej się do oceny zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajduje się wprawdzie wywód kwestionujący poprawność powyższej oceny, jednakże strona podnosi go w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 67 par. 1 O.p./. To natomiast nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ.; z dnia 15 listopada 2005 r. II FSK 50/05 - nie publ.; z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 90/05 - nie publ./. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Sąd ten związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, jak również zakresem zaskarżenia. Sąd odwoławczy nie jest zatem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Sąd kasacyjny nie może się domyślać intencji autora skargi kasacyjnej, powinna być ona bowiem tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r. FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.
W tym stanie rzeczy, wiążące dla Sądu kasacyjnego ustalenie, iż skarżący nie spełniał przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec niego art. 67 par. 1 O.p., wyklucza możliwość uwzględnienia zarzutu niezastosowania tego przepisu.
W związku z powyższym jedynie na marginesie zauważyć należało, że uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji cechuje pewna niekonsekwencja. Z jednej bowiem strony Sąd podkreśla, że "ocena czy spełnione zostały w indywidualnym przypadku przesłanki określone w art. 67 par. 1 O.p. stanowi zagadnienie natury słusznościowej, które wymyka się spod kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. (...) Innymi słowy, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy". Z drugiej jednak strony wskazuje, że "organy podatkowe ustaliły w niezbędnym zakresie stan faktyczny i wyprowadziły z niego wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów", a zatem nie ogranicza się - wbrew wyrażonemu wcześniej poglądowi - jedynie do kontroli postępowania dowodowego w sprawie.
Okoliczność dokonania przez Sąd I instancji, mimo prezentowanego poglądu, kontroli oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe, była słuszna zdaniem Sądu odwoławczego. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności decyzji z prawem /a nie z punktu widzenia słuszności i celowości/ nie oznacza bowiem, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, że Sąd bada jedynie, czy wydanie decyzji uznaniowej w zakresie umorzenia zaległości podatkowej poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ administracji państwowej, w tym przypadku organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r. FSK 2211/04 - nie publ./. W konsekwencji stwierdzić zatem trzeba, że mimo błędnej - jak wskazano w skardze kasacyjnej - wykładni art. 67 par. 1 O.p., ocena zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. Sąd ocenił bowiem zastosowanie tego przepisu tak, jak gdyby dokonał poprawnej jego interpretacji.
Oczywiście bezzasadny okazał się ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 3 u.p.o.l. Pomijając już okoliczność, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jednostki redakcyjnej ww. przepisu /dzieli się on na pięć zróżnicowanych w swej treści ustępów, z których pierwszy zawiera także punkty i litery/, należy zauważyć, że przepis ten w ogóle nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania. W postępowaniu z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organy podatkowe w ogóle nie badały zasadności decyzji wymiarowej, ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, wydanej w wyniku odrębnego postępowania podatkowego. Zajmowały się jedynie oceną żądania skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę, w świetle art. 67 par. 1 O.p. W tym też zakresie sprawą skarżącego zajmował się Sąd I instancji, rozstrzygający w jej granicach na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd kontrolował w myśl powołanego przepisu ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. I FSK 68/05 - Lex nr 172990/, a nie decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości.
W świetle przytoczonych rozważań skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd II instancji zauważa przy tym, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.