II FSK 1364/22

II FSK 1364/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1538/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 17 ust. 1 pkt 5a, art. 17 ust. 1b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c par. 1, art. 120 i art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1538/21 w sprawie ze skargi [...] "A" [...] S.A. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.236.2021.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1538/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez [...] "A" [...] S.A. w B (dalej jako: Spółka, Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.236.2021.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w latach 2018-2020 realizowała inwestycję polegającą na budowie [...] bazy treningowej składającej się z [...], trybun z zapleczem szatniowym oraz zagospodarowania terenu z małą architekturą, drogą wewnętrzną, parkingami, komunikacją pieszą i oświetleniem terenu (dalej jako: "Centrum Treningowe"). Spółka finansowała inwestycję ze środków własnych oraz z dotacji otrzymanej z Ministerstwa Sportu i Turystyki. Na część środków własnych składał się m.in. całkowity dochód z działalności osiągnięty w latach 2019-2020, który Spółka przeznaczyła i wydatkowała na budowę Centrum Treningowego. W kolejnych latach wskazanego okresu Strona składała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o dedykowaniu dochodu na ww. cel. Dochód ów - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm.; dalej jako: updop) oraz zgodnie z treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 11 stycznia 2019r. 0111-KDIB2-3.4010.325.2018.1.HK - w 70% podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka w okresie lipiec 2018r. - grudzień 2020r. wpłacała zaliczki miesięczne oraz rozliczała w deklaracjach rocznych CIT-8 podatek dochodowy od osób prawnych, przyjmując jako podstawę opodatkowania 30% generowanego dochodu podatkowego.
31 grudnia 2020r. Spółka wprowadziła składniki majątkowe wchodzące w skład Centrum Treningowego do ewidencji środków trwałych i od stycznia 2021 r. zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacje z tytułu ich zużycia.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy przy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, Wnioskodawca powinien wyłączyć tą ich część, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie pokrytym z dotacji?
2) Czy brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a updop podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT?
Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka stwierdziła, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop potrącona w koszty nie może zostać ta część raty amortyzacji, która przypada na otrzymaną dotację. Zatem, ponieważ Spółka otrzymała dotację stanowiącą częściową refundację inwestycji wzniesienia Centrum Treningowego, odpisy amortyzacyjne od wytworzonych w jej ramach środków trwałych powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej odpowiednia część kwoty otrzymanej dotacji, pozostaje do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych przyjętych w ewidencji podatkowej.
Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Strona uznała, że brak jest przeszkód do zaliczenia w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypada na wartość początkową środków trwałych, finansowanych środkami własnymi, w tym dochodami, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a updop podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Przepisy updop nie zawierają wyłączenia dla takiej sytuacji, natomiast systematyka aktu prawnego jakim jest updop potwierdza takie uprawnienie.
W interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 – uznał za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie pytania drugiego Organ przywołał przepisy ustawy w zakresie pojęcia dochodu i zwolnień od podatku (w tym art. 17 ust. 1 pkt 5a oraz art. 17 ust. 1b updop). Następnie wywiódł: cyt: "Wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków, pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w art. 17 ustawy CIT i zgodnie ze wszystkimi wymogami określonymi w tym artykule. Jeżeli bowiem równowartość dochodu odpowiadająca wydatkom poniesionym na preferowane przez ustawodawcę cele podlega zwolnieniu, to ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, spowodowałoby podwójne obniżenie podstawy opodatkowania, jako koszt podatkowy i dochód zwolniony." W konkluzji organ stwierdził, że skoro część wydatków poniesionych na budowę Centrum Treningowego została sfinansowana z dochodu zwolnionego, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, w jakiej inwestycja ta została sfinansowana z tego dochodu. Wydatkowanie bowiem środków pochodzących z dochodów zwolnionych od podatku nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów.
WSA w Krakowie uchylił interpretację w części, w jakiej stanowisko Strony zostało uznane za nieprawidłowe.
Według Sądu I instancji uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: op, gdyż wydana interpretacja nie zawierała wyraźnej podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe. WSA w Krakowie stwierdził, że zawarta w skarżonej interpretacji teza organu, iż "wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów"- nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a przynajmniej nie odwołuje się do żadnego przepisu prawa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów oraz odpisów amortyzacyjnych (art. 15, art. 16 i art.16a-16m updop), które mogłoby mieć ewentualnie zastosowanie w sprawie. W rezultacie tak sformułowane uzasadnienie interpretacji, niepoparte racjonalnymi argumentami oraz podstawą prawną, stanowi również naruszenie art. 121 §1 op. Sąd zgodził się przy tym ze Skarżącą, iż podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w części pokrytej ze środków własnych odpowiadającej dochodowi, który podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT nie może stanowić art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Podkreślił, że takie stanowisko znajduje oparcie w doktrynie (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, WKP 2021) i w orzecznictwie (wyrok NSA w Lublinie z 4 października 2002r., I SA/Lu 16/02), gdzie wskazuje się, że wydatkowanie dochodu na nabycie środków trwałych zgodnie z art. 17 ust. 1b updop, nie polega na odliczeniu tych wydatków od podstawy opodatkowania. Nie jest to również «zwrot wydatków» w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy. Czym innym jest bowiem skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, a czym innym zwrot poniesionych wydatków. Niemniej jednak Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepis ten nie tylko nie był przedmiotem wykładni ale w ogóle nie został powołany przez Organ jako podstawa oceny stanowiska Strony odnośnie pytania drugiego, wobec czego postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie mógł zostać uwzględniony. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5a i ust. 1b updop. Sąd podniósł, że chociaż przepisy te zostały przytoczone w tej części uzasadnienia skarżonej interpretacji, która odnosiła się od oceny stanowiska Strony w zakresie pytania 2, to jednak w konkluzjach Organu w tym względzie brak jest wyraźnego wskazania, by stanowiły one samodzielną podstawę do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie Sąd stwierdził, że gdyby jednak tak było, to taka ich wykładnia jest oczywiście błędna. Omawiane regulacje stanowią bowiem podstawę do zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych przez kluby sportowe, jeżeli przeznaczą te dochody na cele tam określone, co obejmuje również sytuację, gdy dochód jest przeznaczony na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów (art. 17 ust. 1b updop). Analizowane przepisy nie miały więc zastosowania w sprawie, gdyż nie normują zagadnienia przedstawionego przez Stronę we wniosku o interpretację, którego przedmiotem jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych wchodzących w skład Centrum treningowego, w części pokrytej ze Środków własnych odpowiadającej dochodowi, który podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT (pytanie nr 2).
Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podnosząc zarzuty:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: ppsa) naruszenia prawa materialnego, tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 5a w zw. z art. 17 ust. 1b updop, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym na podstawie tych przepisów nie jest możliwe dokonanie oceny, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a updop podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, gdyż ta kwestia nie jest objęta zakresem przedmiotowym w/w regulacji, podczas gdy - według Organu - przepisy te dają podstawę do dokonania oceny w tym zakresie, bowiem wynika z nich, że wydatkowanie środków zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a updop na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów, a ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów spowoduje obniżenie podstawy opodatkowania jako koszt podatkowy i dochód zwolniony, a co za tym idzie powołane przepisy stanowią podstawę uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe w zaskarżonej części, gdyż przewidziane w nich zwolnienie podatkowe wywiera również wpływ na możliwość ujęcia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w stanie faktycznym tej sprawy, natomiast prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odpisy amortyzacyjne, co wynika z wykładni systemowej wewnętrznej i zakazu dwukrotnego stosowania preferencji podatkowych w odniesieniu do tych samych wartości, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;
- art. 17 ust. 1 pkt 5a w zw. z art. 17 ust. 1b updop, przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że w/w przepisy nie mogą stanowić w niniejszej sprawie samodzielnej podstawy prawnej do uznania stanowiska Strony w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, tj. podstawy do oceny, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w tym w części pokrytej ze środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a updop podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z treści tych przepisów wynika, że dotyczą one zupełnie innej kwestii, niż ta, która stanowi przedmiot rozstrzygnięcia w tej sprawie, a mianowicie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, określając podmiot, przedmiot i warunki zastosowania tego zwolnienia, natomiast do skutecznego wykluczenia odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w niniejszej sprawie z kosztów uzyskania przychodów konieczny jest konkretny przepis w postaci odrębnej normy prawnej, która tego zabrania, a taki nie został podany przez Organ w interpretacji, podczas gdy - według Organu - w/w przepisy ze względu na ich treść stanowią podstawę prawną uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe w zaskarżonej części i pozwalają na dokonanie oceny w zakresie możliwości zaliczenia przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op, polegające na bezpodstawnym uchyleniu przez Sąd interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2, z powodu błędnego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych) poprzez wydanie interpretacji, która pomimo swej obszerności nie spełnia wymogów przewidzianych prawem, bowiem wyrażone w niej stanowisko nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż nie wskazuje wyraźnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozwalającej na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe, co powoduje, że ta podstawa prawna pozostaje w sferze domysłów, skoro organ w interpretacji nie odwołuje się do żadnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów i odpisów amortyzacyjnych (tj. art. 15, art. 16 i art. 16a-16m updop), które mogłyby mieć w tej sprawie zastosowanie, a także nie została poparta racjonalnymi argumentami, podczas gdy - według Organu - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania, a co za tym idzie nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c ppsa i częściowego uchylenia interpretacji, lecz istniały podstawy do oddalenia skargi w tym zakresie na podstawie art. 151 ppsa, bowiem wydana interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone prawem (art. 14c § 1 i § 2 op), wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawierając wykładnię mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego.
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 i art. 57a oraz w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa polegające na dokonaniu przez Sąd l instancji nieprawidłowej kontroli interpretacji w zaskarżonej części poprzez dokonanie warunkowej kontroli interpretacji w tym zakresie, w oderwaniu od podstawy prawnej rozstrzygnięcia Organu, która wprost wynika z treści interpretacji, na skutek braku jednoznacznego ustalenia podstaw prawnych stanowiska Organu, pomimo tego, że są one w świetle wydanej interpretacji oczywiste, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie spełnia przewidzianych prawem wymogów formalnych w zakresie powołania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań prawnych dla Organu co do dalszego postępowania, które są wadliwe, poprzez niespójność oceny prawnej Sądu w odniesieniu do przyjętej przez Organ w interpretacji podstawy prawnej uznania stanowiska Strony w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, która z jednej strony miała nie zostać wyraźnie wskazana przez Organ w interpretacji, pozostając w sferze domysłów zarówno Skarżącej, jak i Sądu rozstrzygającego sprawę oraz nie podlegała wykładni Organu, a z drugiej strony jej wykładnia miała być błędna, co dotyczyło przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5a updop oraz art. 17 ust. 1b updop, a także oparcie się na hipotezach w zakresie identyfikacji podstaw prawnych rozstrzygnięcia Organu oraz wskazanie niejednoznacznych motywów rozstrzygnięcia znajdujących wyraz w uzasadnieniu wyroku, co nie pozwala na poznanie i zrozumienie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz wyłącza możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej, oraz zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.
W rozpatrywanej sprawie podstawą uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie, że Dyrektor KIS naruszył art. 120 i 121 § 1 op, z uwagi na brak wskazania norm prawa materialnego, których subsumpcja do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego pozwalała na uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe.
Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). W myśl art. 14b § 3 op zainteresowany obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 i 2 op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny ich spełnienia. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 op, powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Rzeczą organu interpretacyjnego jest więc wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Jak wskazano - przykładowo - w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 24 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2072/19, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej, polegające na braku wskazania wyraźnej podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe.
Przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było (w odniesieniu do pytania wymienionego w pkt 2) zagadnienie możliwości ujęcia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (wchodzących w skład Centrum Treningowego), od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom poniesionym na ich wytworzenie sfinansowanym dochodem zwolnionym z podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 5a w zw. z ust. 1b updop.
Analizując treść zaskarżonej interpretacji trzeba zauważyć, że Organ interpretacyjny, odnosząc się do powyższego zagadnienia, w pierwszym rzędzie przytoczył treść przepisów prawa, tj. art. 7 ust 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5a i ust 1b updop, które przewidują zwolnienie od opodatkowania dochodów klubów sportowych, wydatkowanych na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży, w tym również na nabycie i wytworzenie m.in. środków trwałych służących tym celom. W następnej kolejności stwierdził: "wydatkowanie środków, zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy CIT na cele określone w tym przepisie nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków, pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w art. 17 updop i zgodnie ze wszystkimi wymogami określonymi w tym artykule. Jeżeli bowiem równowartość dochodu odpowiadająca wydatkom poniesionym na preferowane przez ustawodawcę cele podlega zwolnieniu od opodatkowania, to ponowne ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, spowodowałoby podwójne obniżenie podstawy opodatkowania, jako koszt podatkowy i dochód zwolniony." W podsumowaniu zaś stwierdził, że skoro część wydatków poniesionych na budowę Centrum Treningowego została sfinansowana z dochodu zwolnionego, to Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji, w jakiej inwestycja ta została sfinansowana z tego dochodu.
Wobec powyższego zasadne są zastrzeżenia Sądu I instancji, że z wydanej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie prawnej Organ wywnioskował, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki o braku przeszkód prawnych do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w zakresie odpowiadającym wartości początkowej środków trwałych pokrytej z dochodu zwolnionego od podatku.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Skoro więc w art. 15 ust 6 updop ustawodawca wprost określił, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz dokonywane zgodnie z art. 16a- 16 m tej ustawy są kosztem uzyskania przychodów, zaś z treści wniosku Spółki wynikało, że składniki majątkowe wchodzące w skład Centrum Treningowego spełniają przewidziane w art. 16a updop warunki dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, to ocena stanowiska Wnioskodawcy bezsprzecznie wymagała od organu interpretacyjnego wskazania obowiązującej normy prawnej, ustanawiającej obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości początkowej środków trwałych pokrytej środkami pochodzącymi z dochodu zwolnionego z opodatkowania. Tego zaś nie sposób dopatrzyć się w zaskarżonej interpretacji.
Nie jest możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, iż samodzielną podstawę do zakwestionowania stanowiska Spółki stanowiły przepisy art. 17 ust 1 pkt 5a w zw. z ust. 1b updop. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że wolne od podatku są dochody klubów sportowych, o których mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2024 r. poz. 1488 oraz z 2025 r. poz. 28), przeznaczone i wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na szkolenie i współzawodnictwo sportowe dzieci i młodzieży w kategoriach wiekowych młodzików, juniorów młodszych, juniorów i młodzieżowców do 23. roku życia. Z kolei art. 17 ust 1b ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie, w/w przepisy w żaden sposób nie dotyczą (i nie odnoszą się do) kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczą (i nie odnoszą się do) odpisów amortyzacyjnych, a ta kwestia jest przedmiotem pytania nr 2 we wniosku o interpretację. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw - wbrew odmiennemu poglądowi Organu - aby do oceny opisanego we wniosku Spółki zdarzenia stosować przepisy art. 17 ust. 1 ust 5a w zw. z ust. 1b updop. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów. W przepisach prawa podatkowego nie można doszukiwać się intencji ustawodawcy. Ciężary podatkowe nie mogą wynikać z niedookreśleń. Nie można więc - jak czyni to Organ - na podstawie przepisów dotyczących zupełnie odrębnej materii (zwolnienia z opodatkowania dochodu) zawężać wyrażonej w art. 15 ust. 6 updop ogólnej zasady, że odpis amortyzacyjny stanowi koszt uzyskania przychodów.
Wobec powyższego niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przedstawione przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji stanowisko nie realizuje wyszczególnionych w art. 120 i 121 § 1 op zasad, co prawidłowo przedstawił Sąd I instancji. Zgodnie z art. 120 op, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawa, konieczność jej prawidłowej wykładni i zastosowania. Błędy organów podatkowych w którymś z tych trzech aspektów skutkują uznaniem naruszenia zasady legalizmu. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie wskazując wyraźnej podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie stanowiska Strony za nieprawidłowe. Jest to rodzaj naruszenia zasady legalizmu. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe, podobnie jak postawiony organowi przez Sąd zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op). Naruszenie zasady legalizmu samo w sobie może skutkować uznaniem naruszenia zasady zaufania. Jeśli bowiem ta druga zasada wymaga prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to nie spełnia tego wymogu postępowanie, w którym doszło do naruszenia zasady legalizmu.
Nietrafne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 ust 5a w zw. z ust. 1b updop. Nie doszło do ich naruszenia, gdyż żaden z nich nie odnosi się do wątpliwości Spółki będących przedmiotem pytania nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W rezultacie słusznie Sąd I instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 op, co uzasadniało - zgodnie z treścią art. 146 § 1 ppsa - uwzględnienie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza obecnie o prawidłowości stanowiska którejkolwiek ze stron w niniejszej sprawie, tj. czy Spółka jest uprawniona - czy też nie - do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Centrum Treningowego, w części pokrytej ze środków własnych odpowiadającej dochodowi, który na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5a updop podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Sąd nie może bowiem zastępować organu interpretacyjnego w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Ponownie podkreślić należy, że uzasadnienie prawne, jakie musi, zgodnie z art.14c § 1 op, zawierać interpretacja, nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa, które mają w sprawie zastosowanie, dokonania ich wykładni i oceny zastosowania. Rzeczą Dyrektora KIS, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie więc wskazanie podstawy prawnej uznania za nieprawidłowe stanowiska Strony w zakresie pytania 2, tj. konkretnego przepisu, który zobowiązuje do wyłączenia z kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości początkowej środków trwałych pokrytej środkami pochodzącymi z dochodu zwolnionego z opodatkowania.
Oczekiwanego przez Organ skutku nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 i art. 57a oraz w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa. Przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 ppsa. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) wyjaśnił, dlaczego uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem. Uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a sprowadzające się do konkluzji, że w zakresie pytania 2, organ nie wskazał podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie stanowiska Stronny za nieprawidłowe. Sąd wskazał, że nie może nim być wymieniony przez organ w treści interpretacji indywidualnej art.17 ust. 1 pkt 5a oraz art. 17 ust.1b updop, gdyż nie odnosi się do kosztów uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów, bądź nie dotyczy (i nie odnosi się do) odpisów amortyzacyjnych, a ta kwestia jest przedmiotem pytania nr 2 we wniosku o interpretację. Zauważyć jednak wypada, że skoro Sąd uznał, że Organ nie wskazał podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, to ta cześć uzasadnienia Sądu I instancji nie wymagała tak wnikliwej i rozbudowanej argumentacji. Niemniej jednak takie uchybienie nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Stąd nie można podzielić stanowiska kasatora, że Sąd I instancji oparł się na hipotezach w zakresie identyfikacji podstaw prawnych rozstrzygnięcia organu oraz wskazał niejednoznaczne motywy rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku zawiera również wyraźne wskazania co do dalszego postepowania.
Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za nieuzasadnione, dlatego też skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa.