II FSK 1361/23

II FSK 1361/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1221/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 27 ust. 9, 9a, art. 27g ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. h)
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1221/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOD.2.4132.13.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1221/21, w którym sąd ten oddalił skargę M.M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 22 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA).
1.2. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W związku ze zmianą od 1 stycznia 2020 r. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, a dotyczących metody unikania podwójnego opodatkowania z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia, jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2022 r. zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dodał, że ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1.360,00 zł nie ma zastosowania w jego przypadku, gdyż wykonuje on pracę najemną poza terytorium lądowym Państw.
1.3. Decyzją z dnia 18 maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik") odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych za okres od stycznia do kwietnia 2022 r.
1.4. W następstwie złożenia przez Stronę odwołania, DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ przeanalizował postanowienia Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja") i ocenił, że nie znajduje ona zastosowania do sytuacji Skarżącego. Zdaniem DIAS, Naczelnik prawidłowo ustalił, że statek F., na którym zatrudniony jest Skarżący, jest statkiem badawczym, przeznaczonym do obsługi szerokiej gamy projektów podmorskich, ale innych niż transport morski w ścisłym znaczeniu tego terminu. Pomimo że może się on przemieszczać pomiędzy różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, ponieważ nie takie jest jego przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek wynika z konieczności dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla platform. DIAS podzielił tym samym ocenę Naczelnika, że jednostka ta nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W związku z tym, Naczelnik nie musiał badać, czy została spełniona trzecia przesłanka, tj. eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. DIAS wyjaśnił jednocześnie, że wprawdzie zastosowanie ulgi abolicyjnej nie jest uwarunkowane rodzajem statku, na którym marynarz jest zatrudniony, to jednak ulga ta przysługuje podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą). Skarżący nie uprawdopodobnił natomiast, że będzie uzyskiwał dochody, do których będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, w związku z opodatkowaniem tych dochodów w państwie, z którym Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku zaś jeśli podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z państwem, w którym dochody te są osiągane Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Z tych powodów, w ocenie DIAS, M.M. nie uprawdopodobnił, że płacone przez niego w ciągu 2022r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok.
2.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na powyższą decyzję DIAS. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, na jakich zasadach organ podatkowy może ograniczyć stronie pobór zaliczek na podatek dochodowy i podkreślił, że ze względu na charakter tego postępowania, inicjowanego przez podatnika, organ nie przeprowadza typowego postępowania dowodowego, lecz to na stronie spoczywa ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia okoliczności opisanej w art. 22 § 2a O.p. Sąd przyznał następnie rację organom podatkowym w zakresie interpretacji pojęcia "transport międzynarodowy", przy czym zaznaczył, że jego definicja przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, ponieważ nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ten miałby polegać. Posługując się terminologią zawartą w powołanych w zaskarżonym wyroku aktach prawa międzynarodowego oraz odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd przeprowadził rekonstrukcję znaczenia spornego pojęcia i stwierdził, że należy pod nim rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (w tym przypadku za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Odnosząc powyższą definicję do stanu faktycznego sprawy, Sąd ocenił, że statek F., ze względu na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje transportu międzynarodowego. Wobec tego nie została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W sytuacji Skarżącego zastosowanie ograniczenia z art. 22 § 2a O.p. uwarunkowane było kumulatywnym wystąpieniem wszystkich trzech przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie reguł postępowania, jakie miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.
3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona, zarzucając naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. art. 27 ust. 8 oraz 27 ust. 9 ust. 9a u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zastosowanie oraz uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, podczas gdy skarżący wykazał, a nawet udowodnił, że otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na statku morskim z tytułu pracy poza granicami RP, praca jest wykonywana poza terytorium lądowym oraz że podlega jurysdykcji podatkowej Wielkiej Brytanii; w przypadku skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., podatek do zapłaty wyniósłby 0,00 zł, również po rozliczeniu podatków zapłaconych przez Skarżącego na rzecz Wielkiej Brytanii bądź innych krajów, których krąg na dzień składania wniosku jest niepewny;
b) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji oraz w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. - poprzez ich błędna wykładnię w niniejszej sprawie, skutkiem czego doszło do nieuprawnionego zawężenia pojęcia "transportu międzynarodowego", mimo, że zamysł stron konwencji był odmienny od przyjętego przez organy:
- sąd I instancji oraz organy podatkowe bezpodstawnie założyły, że polsko-brytyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje transport międzynarodowy w rozumieniu językowym podczas gdy pojęcie to w zamyśle twórców winno być rozważane w ujęciu funkcjonalnym;
- organy i sąd założył, że transport międzynarodowy jest wykonywany przez statek morski tylko wtedy, kiedy przewóz towarów i/lub osób jest jedyną dziedziną jego działalności i tylko z takiej działalności pochodzą zyski przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem, wykluczając jednocześnie różnorodność i wielotorowość wykonywanej działalności morskiego transportu, podczas gdy pojęcie transportu międzynarodowego wskazanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, słusznie zwana w niektórych tłumaczeniach "komunikacją międzynarodową" w żadnym zapisie tego zawężenia nie stosuje;
c) 14 ust.1 Konwencji oraz w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. - poprzez wykluczenie jego zastosowania, podczas gdy z okoliczności sprawy niewątpliwie wynika, że ww. norma prawna może być zastosowana, zwłaszcza w świetle faktu zarządzania statkiem przez brytyjskie przedsiębiorstwo oraz obowiązujących tam przepisów podatkowych, w tym w szczególności obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dopiero po uzyskaniu dochodu w wysokości przewyższającej kwotę 12.570 GBP, co kompletnie pominął tak organ, jak i Sąd;
d) art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwa wykładnię dokonując oceny zasadności złożonego przez Skarżącego wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładania tegoż przepisu prowadzi do wniosku, że skarżący jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż jedynymi przesłankami zastosowania ulgi abolicyjnej jest fakt wykonywania pracy poza terytorium lądowym, co ma miejsce w przypadku marynarzy, w tym skarżącego, jak również podleganie podwójnemu opodatkowaniu, co ma miejsce w niniejszej sprawie; fakt pracy poza terytorium lądowym wynika wprost z listy portów, do których zawijał statek, zaś podwójne opodatkowanie wynika wprost z dokumentów dotyczących zatrudnienia Skarżącego oraz rozliczenia wynagrodzenia, co oznacza, że - w świetle prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy;
II. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez naruszenie:
a) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 §1 ust.1 lit. a), c) p.p.s.a. w postaci braku uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji organu, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów prawa postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, wskazanych w niniejszej skardze,
b) naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające w ocenie Skarżącego wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia a jedynie powielenie w całości uzasadnienia decyzji organu, jak również Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 §4 p.p.s.a., motywów swojego rozstrzygnięcia, ograniczając się wyłącznie do twierdzenia typu "Sąd pogląd podzielił";
c) art. 120, art. 121, i art. 122 O.p. w zw. z art. 2a Op., art. 22 § 2a O.p., art. 27 ust. 8 oraz 27 ust.9, ust. 9a u.p.d.o.f. - poprzez ich naruszenie w postaci zmienności poglądów prawnych i niestabilności interpretacyjnej tych samych zagadnień na przestrzeni ostatnich kilku lat, w tym także rozbieżności poglądów pomiędzy organami podatkowymi; działając w dobrej wierze Skarżący miał prawo oczekiwać, że organ będzie "za obywatelem" a nie przeciw niemu oraz że jeśli są jakieś wątpliwości w sprawie, organ, przy udziale obywatela, wątpliwości te wyjaśni oraz nakieruje skarżącego na właściwe rozwiązanie poprzez chociażby sugestię zmiany podstawy prawnej wniosku;
- poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa; rażące naruszenie ww. zasady przez organ oraz sąd I instancji w niniejszej sprawie powoduje, że Skarżącemu odmówiono skorzystania z ochrony wynikającej z norm podatkowych przeznaczonych dla osób fizycznych narażonych na podwójne opodatkowanie, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynikało wprost, że powyższe przesłanki skarżący spełnia;
- poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika doszło do negatywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z ww. zasadą jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne co do operowania przedmiotowym statkiem w komunikacji międzynarodowej powstałe na kanwie ustalonego stanu faktycznego winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zwłaszcza w świetle zebranych w sprawie dowodów transportowych/przewozowych:
d) art. 180,187-188 Op. oraz 191 O.p. poprzez:
- rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez pominięcie rozumienia pojęcia transportu jako zespołu wielu działań, w tym świadczenia dodatkowych czynności, takich jak przewóz, rozładunek, załadunek itp.; to do tego zakresu pojęcia "transport" nawiązuje europejski ustawodawca w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12.01.2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U, UE. L 35/23);
- oparcie rozstrzygnięcia na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych bez dołączenia w poczet materiału dowodowego w postaci, wydruków podczas gdy ze złożonych do sprawy dokumentów wynika, że statek wykonuje transport międzynarodowy oraz przemieszcza się na wodach międzynarodowych; organ bezpodstawnie odmówił ww. dokumentom wiarygodności oraz mocy dowodowej, opierając jednocześnie swoje ustalenia na danych z Internetu;
W oparciu o przytoczone zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Skarżący wniósł także o dopuszczenie, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów w postaci: wydruku ze strony www.eauasis.orq (bazy Komisji Europejskiej) - ze wskazaniem posiadanych przez statek certyfikatów, w tym certyfikatów towarowych, oraz specyfikacji technicznej statku F.
3.2. Pismem z dnia 2 sierpnia 2022 r. DKIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.2. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na zapisy Konwencji oraz krajowe przepisy dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. W związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania podatkowego i potrzebę dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, a także oceny dowodów, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
4.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. W świetle tego przepisu ustalenia wymaga, czy Skarżący: 1/ wykonywał pracę najemną na statku morskim, 2/ statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym, 3/ podmiotem eksploatującym ww. statek było brytyjskie przedsiębiorstwo. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Podstawowe znaczenie dla sprawy i oś sporu dotyczy rekonstrukcji znaczenia użytego w tym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w niej pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, którego wykładnia nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej i który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, według którego ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie jest zdefiniowane. Brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Nie jest ono też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych, zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: - po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; - po drugie, weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, publ. CBOSA).
4.4. W ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl, dostęp 3.04.2025 r.). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, iż przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza on działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można jednak na gruncie krajowego porządku prawnego znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2309), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że w treści tej definicji wyraźnie odróżniono żeglugę morską jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od "pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności badawczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek badawczy jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż służy on do prowadzenia rożnego rodzaju badań, a nie do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego. Ponadto jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 266/22 (publ. CBOSA), Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Za objęte zakresem takiego transportu należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane może być na realizację tego innego celu, np. badawczego w zakresie badań dna morza lub znajdujących się w nim zasobów. Nie jest to jednak wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest transport – tym bardziej, że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
4.5. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit a) Konwencji. To z kolei sprawia, że do tych wynagrodzeń ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, gdyż nie wystąpi wówczas różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Wobec tego zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Tym samym to Skarżący powinien był uprawdopodobnić ziszczenie się tej przesłanki. Samo wskazywanie zatem, że z uwagi na wysokość kwoty wolnej od podatku w Wielkiej Brytanii nie byłby on zobowiązany do zapłaty tam podatku jest niewystarczające.
4.6. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 2a O.p., art. 22 § 2a O.p. art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podzielić należy bowiem prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd a quo. W pierwszej kolejności ustalenia wymagało w sprawie, czy w świetle prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim, który eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. W rozpatrywanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pracował Skarżący jest klasyfikowany jako statek badawczy. Zgodnie z danymi uwzględnionymi na stronach internetowych, statek F. to statek realizujący cel badawczy - survey. Statki badawcze są jednostkami pływającymi, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych, czy rybackich. W międzynarodowej terminologii żeglugowej statki badawcze określa się skrótem RV, z języka angielskiego research vessel. Specjalistyczne statki badawcze nie są zatem statkami transportowymi. Statek morski, na którym w 2022 r. Skarżący wykonywał pracę nie mógł zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w zasadzie nie ma sporu pomiędzy stronami co do rzeczywistej funkcji statku, na którym pracował Skarżący. Z dołączonego również przez stronę skarżącą do skargi kasacyjnej wydruku (k. 96-97 akt sądowych) wynika, że statek F. klasyfikowany jest jako statek specjalnego przeznaczenia (Special Purpose Ship) o funkcji badawczej (Research Vessel). Także z dokumentu stanowiącego oświadczenie kapitana statku przedłożonego wpierw w toku postepowania podatkowego, a następnie dołączonego do skargi wynika, że statek ten transportował wyłącznie pasażerów będących geofizykami, geologami, osobami zbierającymi oraz przetwarzającymi dane, inżynierów pomiarowych i przedstawicieli zleceniodawców. Przewoził zaś próbki pobierane z dna morza i wody morskiej, a ponadto transportowane towary stanowiły wyłącznie sprzęt pomiarowy (urządzenia i przyrządy badawcze). Tym samym samo stwierdzenie kapitana statku, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym nie mogło zostać uznane za rozstrzygające dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ma także podstaw do kwestionowania jako materiału dowodowego informacji zawartych na ogólnodostępnych stronach internetowych, na które powołały się organy, podając ich adresy w decyzjach, a z których wynika, że jednostka na której wykonywał prace Skarżący jest statkiem badawczym (k. 67, 37, 34 akt administracyjnych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje pochodzące z internetu mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika, że przyjęty przez ustawodawcę, obowiązujący w postępowaniu podatkowym system dowodów ma charakter otwarty. Oznacza to, że dowodem może być wszystko co umożliwia potwierdzenie faktów mających znaczenie dla postępowania podatkowego. Informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników, mogą być dowodem w sprawie podatkowej. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce. Faktem takim niewątpliwie jest okoliczność, że statek F. przy jego budowie otrzymał przeznaczenie specjalistyczne jako badawczy i w takim charakterze jest użytkowany przez armatora. Jeżeli fakty te potwierdzają informacje dotyczące danych technicznych statku, zawarte na stronie stoczni, która wybudowała statek lub na stronie armatora i strony te nie mogą być dowolnie modyfikowane przez użytkowników internetu, to informacje zawarte na tych stronach mogą być dowodem w sprawie podatkowej. Z informacji tych, bez wątpienia można wywodzić zadania, do których realizacji statek ma służyć w zamyśle konstruktorów, wykonawcy a także armatora. Samo zaprzeczenie takim informacjom nie może skutkować uznaniem ich za nieprawdziwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 435/22, publ. COSA). W realiach rozpatrywanej sprawy należy dodatkowo wskazać, że także wydruk ze strony internetowej dołączony do skargi kasacyjnej, z którego przeprowadzono dowód w postępowaniu kasacyjnym w sprawie dotyczącej 2021 r., potwierdza charakter i zadania wykonywane przez statek, na którym pracował Skarżący. Tym samym należy stwierdzić, że wydruki komputerowe mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, gdy mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Mankamentem jest to, że w aktach administracyjnych nie zamieszczono wydruków ze stron internetowych, na które powołał się organ podatkowy, a jedynie ich adresy. Jednakże dostęp do tych stron w dniu rozprawy potwierdza, że informacje zamieszczone na nich co do charakteru statku potwierdziły się i nie były w żaden sposób modyfikowane. Wynika z nich, że statek F. jest klasyfikowany jako innego typu (other type) bądź badawczy (research vessel). Potrzeby obrotu gospodarczego, a także praktyki pozwalają na dopuszczenie posługiwanie się siecią internetową także w celu weryfikacji danych i przemawiają za możliwością posługiwania się ogólnodostępnymi danymi w obrocie prawnym. Należy wobec tego stwierdzić, że brak wydruków z poszczególnych stron internetowych, celem włączenia ich do akt, czyli w poczet materiału dowodowego, stanowi uchybienie proceduralne, lecz z uwagi na możliwość bieżącej weryfikacji danych z podanych przez organ podatkowy stron internetowych, uznać należy je za niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., stwierdzić należy jedynie, że jest on niezasadny, ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ ani Sąd pierwszej instancji nie powzięły wątpliwości interpretacyjnych co do spornych przepisów prawa międzynarodowego, ani u.p.d.o.f., co zostało w zaskarżonym wyroku dostatecznie wyjaśnione.
4.7. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wprawdzie powielił w znacznej części sposób rozumowania przedstawiony przez organy podatkowe w decyzjach, jednak zawarł w uzasadnieniu konkretną analizę spornych przepisów prawa międzynarodowego i polskiego, która doprowadziła do tych samych wniosków, jakie legły u podstaw wydania tych decyzji, a następnie zaskarżonego wyroku. W jego treści podano również, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, a brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W związku z tym, skoro DKIS stwierdził (słusznie, zdaniem Sądu) niewystąpienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, to zasadnym było odstąpienie od badania kolejnej z nich, tj. eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Tym samym, w taki stanie rzeczy należało przyjąć, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, co na podstawie art. 22 § 2a O.p. uprawnia do ograniczenia poboru zaliczek na ten podatek.
4.8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).