II FSK 1360/21

II FSK 1360/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Sz 204/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-05-26
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 11 ust. 1-5, art. art. 11 ust. 4 pkt 1 lub 2, art. 9a ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 204/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 204/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "Naczelnik", "organ") z 23 grudnia 2020 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 148.753 zł. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wniósł o jego uchylenie w całości oraz, na postawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylenie decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie:
I. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika, w sytuacji gdy powinna być ona uwzględniona, ponieważ zachodziły przesłanki do uznania straty wykazanej przez skarżącą w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. za określoną prawidłowo, zgodnie z art. 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a która to sytuacja wyklucza szacowanie zgodnie z art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p.; przyjęcie przez sąd prawidłowego stanu faktycznego sprawy zaowocowałoby uchyleniem decyzji Naczelnika; zaakceptowanie przez WSA nieprawidłowego rozstrzygnięcia Naczelnika oznacza, że sąd nie spełnił swojej roli kontrolnej, a rola ta nakazuje mu eliminować wadliwą decyzję z obrotu prawnego;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, gdy winna być ona uwzględniona ponieważ organ wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego, a WSA w Szczecinie powielił tę błędną ocenę w następujący sposób:
- błędne zastosowanie art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p. w sytuacji, kiedy cena transakcji pomiędzy spółką, a jej kontrahentem B. AB (dalej: "spółka szwedzka") jest określona prawidłowo (co wyklucza szacowanie), a jednocześnie Naczelnik wydał decyzję w oparciu o niepełną analizę elementów stanu faktycznego wynikającą z braku zebrania w całości materiału dowodowego wskutek niezbadania wpływu byłego dyrektora spółki na jej wyniki finansowe (czego skutkiem było powstanie straty w badanym okresie), w sytuacji kiedy ta okoliczność została przez spółkę co najmniej uprawdopodobniona; WSA powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, stwierdzając, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska w sytuacji, kiedy wprost wskazała ona ten fakt, a Naczelnik nie zajął się zbadaniem tego wątku; ponadto spółka jednoznacznie poparła swoje stanowisko pozwami sądowymi pomiędzy nią, a byłym dyrektorem zakończonymi ugodą sądową, co zostało przez WSA całkowicie pominięte,
błędne przyjęcie wystąpienia dochodu podatkowego jako bezspornego w sytuacji występowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kiedy bezspornie z zebranego materiału dowodowego wynika powstanie w spółce straty podatkowej; te błędne założenie sądu pierwszej instancji co do obligacyjnego obowiązku powstania dochodu w relacji spółka - spółka szwedzka, jako oczywistego stanu faktycznego sprawy, skutkowało niewłaściwą oceną materiału dowodowego i w konsekwencji uznaniem przez WSA obowiązku szacowania dochodu na mocy art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p., pomimo że ustawodawca w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przewidział, iż naturalnym skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej jest u podatników podatku dochodowego osiągnięcie przez nich dochodu lub straty na tej działalności, co ma miejsce w przypadku spółki,
błędne uzasadnienie w wyroku, dlaczego sąd neguje dokumentację podatkową spółki z art. 9a u.p.d.o.p. w sytuacji kiedy, poza małymi błędami pozwala ona na prawidłowe określenie dochodu w transakcji spółki ze spółką szwedzką; nieuznanie przez WSA dokumentacji podatkowej spółki, będącej elementem stanu faktycznego sprawy, spowodowało uznanie przez sąd warunków transakcji pomiędzy spółką, a spółką szwedzką jako niespełniających warunków rynkowych i w konsekwencji uznanie zasadności stosowania art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p.; sąd nie wskazał, które elementy dokumentacji podatkowej spółki powodują odrzucenie jej;
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, gdy winna być ona uwzględniona, ponieważ Naczelnik wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego polegającą na przyjęciu nierynkowości ceny transakcyjnej pomiędzy spółką, a spółką szwedzką wskutek błędnej interpretacji, co do sposobu kalkulacji ceny sprzedaży; prawidłowa ocena kalkulacji ceny sprzedaży przedstawiona przez spółkę prowadzi do wniosków odmiennych, tj. ustalenia ceny pomiędzy spółką, a spółką szwedzką na warunkach rynkowych;
II. przepisów prawa materialnego poprzez:
1. błędną wykładnię art. 9a u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że dokumentacja podatkowa spółki nie pozwala na uznanie ceny ustalonej przez nią w transakcji ze spółką szwedzką jako ceny ustalonej na poziomie rynkowym,
2. błędne zastosowanie art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p., w wyniku przyjęcia obowiązku szacowania dochodu, wynikającego z uznania ceny transakcji pomiędzy spółką, a spółką szwedzką za opartej na warunkach nierynkowych,
3. błędne zastosowanie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), wynikające z dokonania analizy porównywalności w sytuacji, kiedy nie ma podstaw do dokonania tejże czynności, ponieważ poprzedza ona szacowanie dochodów, co w omawianym przypadku nie powinno mieć miejsca.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.
Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek prawidłowego ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem strony, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, rozszerzać, precyzować czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji.
Przechodząc do oceny zarzutów procesowych na wstępie należy stwierdzić, że bezzasadne są podniesione w każdym z punktów skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu skarżąca upatruje w nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie. Następnie tak postawiony zarzut powiązano dodatkowo z naruszeniami prawa materialnego, które bądź to zostało wadliwie zastosowane, bądź też nie mogło być, zdaniem spółki, zastosowane.
Zauważyć zatem należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach - po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i pomimo skrótowości zawartych w nim rozważań (w porównaniu z kontrolowaną decyzją organu odwoławczego) poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale prawidłowości merytorycznej, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności faktycznych, czy wręcz nieustalenia niektórych okoliczności faktycznych zgodnie ze stanowiskiem spółki. Jak już wskazano powyżej, autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż sąd meriti co do zasady podzielił ustalenia organu podatkowemu, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych. Skarga w zasadzie sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał na okoliczności uprawniające do zastosowania przepisów stanowiących podstawę do oszacowania dochodu skarżącej. Wbrew zarzutom skarżącej z zebranego materiału dowodowego wynika logiczny wniosek, że na skutek działań podmiotów powiązanych (co jest bezsporne) doszło do zaniżenia ceny sprzedaży do spółki szwedzkiej, a tym samym do zaniżenia dochodów skarżącej. O zastosowaniu art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p. do określenia wysokości przychodów spółki nie zdecydowała wyłącznie ujemna marża (wbrew zarzutom spółki), skutkująca wystąpieniem straty, ale warunki transakcji, które odbiegają od warunków rynkowych. Skarżąca zdaje się nie zauważać, że organy podatkowe szczegółowo wykazały, że działalność spółki w 2017 r. jest charakterystyczna dla producenta kontraktowego, o czym świadczą przedstawione, zarówno przez organy podatkowe jak i przytoczone przez sąd pierwszej instancji, liczby. I tak 96 % sprzedaży z działalności produkcyjnej stanowiła sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego, tj. 12.411.310,94 zł (z kwoty 12.893.908,65 zł), a tylko 3,74 % stanowiła sprzedaż do innych podmiotów. Z wszystkich przychodów spółki uzyskanych w 2017 r. z podstawowej działalności operacyjnej 85,16% stanowiły przychody z transakcji ze spółką szwedzką. Spółka odpowiadała za zamówienie surowca i wyprodukowanie produktu w całości na zlecenie podmiotu powiązanego. Skarżąca nie podważyła skutecznie wniosków organów, że z przeprowadzonej analizy danych porównawczych wynikało, że skalkulowana cena sprzedaży nie gwarantowała pokrycia w całości kosztów, a skarżąca nie miała możliwości generowania przychodu na pokrycie straty z innych źródeł. Obiektywnym potwierdzeniem tego jest strata z podstawowej działalności spółki ze sprzedaży w wysokości 1.306.682,72 zł i osiągnięcie ujemnej marży netto ze sprzedaży na poziomie -8,96 %. Tym samym, wbrew temu co podnosi skarżąca, to nie wykazywana strata była przyczyną zastosowania instytucji szacowania, a sposób prowadzenia działalności. Strata była tylko wynikiem nierynkowych działań skarżącej, podejmowanych w związku ze sprzedażą wyrobów podmiotowi powiązanemu. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza porównawcza dokonana w oparciu o wyniki marży netto ze sprzedaży za lata 2013-2016 pięciu podmiotów spełnia kryteria porównywalności, uwzględniając zarówno profil funkcjonalny spółki, jak i branżę, w której podmioty te prowadzą działalność na polskim rynku. Za sądem pierwszej instancji należy stwierdzić, że w efekcie przeprowadzonej analizy porównawczej, uwzględniając analizę funkcjonalną ze wszystkimi jej konsekwencjami dla ustalenia ceny rynkowej, wskaźnik poziomu zysku spółki liczonego za pomocą wskaźnika marży netto ze sprzedaży winien osiągać wartość na poziomie pierwszego kwartyla, tj. 3,17%.
Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wystąpienie straty było skutkiem powiązań skarżącej ze spółką szwedzką, a nie skutkiem czynników rynkowych, co w swoich twierdzeniach nieskutecznie próbowała wykazać spółka. Nie ulega wątpliwości, że organ poddał wnikliwej analizie wszystkie zebrane dowody, w tym argumentację podnoszoną przez spółkę, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, przy czym wykazał niespójność wyjaśnień spółki, co potwierdził sąd. Zauważyć należy, że skarżąca opierając swą argumentację głównie na tym, że ustalona cena była rynkowa, a strata wyniknęła ze złego zarządzania przez byłego już dyrektora (na etapie skargi), nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów (poza okolicznością wystąpienia z powództwem przeciw dyrektorowi i jego kontrpowództwem - spór zakończył się zawarciem ugody sądowej). Nie wyjaśniła w jaki sposób nieprawidłowe zarządzanie miało przyczynić się do powstania straty, nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że przyczyną wygenerowania straty było złe zarządzanie produkcją przez byłego dyrektora. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie przemilczał tej kwestii przy rozstrzyganiu sporu, ale odniósł się do niej na str. 17-18 uzasadnienia wyroku. Zauważyć należy, że skarżąca tę kwestię podniosła dopiero na etapie postępowania sądowego, podczas gdy wcześniej (w odwołaniu od decyzji organu I instancji) twierdziła, że strata wyniknęła ze wzrostu cen materiałów, większego zużycia materiałów i mniejszej sprzedaży związanej ze zmniejszeniem wydajności. Z tego też powodu sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że nie sposób uznać zarzutu nieuwzględnienia okoliczności związanych z działaniem byłego dyrektora przez organ prowadzący postępowanie podatkowe za uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt zawarcia ugody, na mocy której były dyrektor zrezygnował z części żądań, jakie spółka powinna mu zapłacić (z kwoty 394.878,84 zł do 160.000 zł) nie stanowi wystarczającego dowodu na potwierdzenie, że strata wynikała ze złego zarządzania spółką. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, pozew, który były dyrektor skierował przeciwko spółce dotyczył należności z tytułu dostaw stali z firmy należącej do byłego dyrektora (która była jednym z dostawców spółki), które to płatności zostały przez spółkę wstrzymane. Z kolei pozew spółki skierowany przeciwko byłemu dyrektorowi dotyczył bezpodstawnego rozwiązania umowy o pracę przez byłego dyrektora, a nie jego odpowiedzialności z tytułu złego zarządzania spółką.
Oczywiście złe zarządzanie spółką mogło doprowadzić do powstania straty. Samo jednak wystąpienie takiej możliwości, nie jest wystarczające, aby przyjąć, że miało ono rzeczywiście miejsce. Wyrok z uznania, czy też ugoda sądowa, nie zawsze ma wpływ na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a ponadto wyraża cywilistyczną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych, które jak wskazano – w tej sprawie bezpośrednio nie obejmowały kwestii sposobu zarządzania spółką. Nie każde orzeczenie sądu cywilnego wiążąco wpływa na sprawę podatkową. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a rozstrzygnięciem sądu powszechnego. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutu, że w tym zakresie konieczne było prowadzenie szerszego postępowania dowodowego. Wbrew zatem zarzutom spółki kontrolujący decyzję sąd pierwszej instancji, poprzez brak uchylenia decyzji z tej przyczyny, nie naruszył art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Podobnie, jako niezasadny, należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który skarżąca powiązała z naruszeniem innych przepisów. Przepis ten zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji naruszyłby ten przepis, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji.
Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, nie można w tym względzie uznać, by były one usprawiedliwione, albowiem trafnie stwierdził WSA, że analiza zebranych dowodów była logiczna, poparta trafną argumentacją i obszernym uzasadnieniem konieczności zastosowania art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p. z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dokonana przez organ, a zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego była prawidłowa, mieściła się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego i była zgodna z art. 191 o.p., gdyż nie nosiła cech dowolności. Ocena, czy w konkretnym przypadku wyodrębniony podmiot wypełnia przesłanki z art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p. jest możliwa tylko w całokształcie okoliczności faktycznych danego przypadku.
Na tle przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były uzasadnione również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na akceptacji zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. pozwalającego organowi podatkowemu określić w drodze szacowania dochód spółki i należy podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań ze spółką szwedzką.
W zarzucie błędnego zastosowania art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p. spółka podniosła, że brak było przesłanek do jego zastosowania, gdyż warunki transakcji z podmiotem powiązanym nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Uzasadniając ten zarzut spółka wskazała, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że powstanie straty podatkowej wynikało z zaniżenia marży sprzedaży towarów dla spółki szwedzkiej. Było ono bowiem skutkiem wystąpienia obiektywnych czynników (słabej wydajności, nadmiernych kosztów spowodowanych złym zarządzaniem), które nie pozwoliły jej osiągnąć zakładanego pułapu przychodów i w rezultacie dochodów, a które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Nadto argumentowała, że cena transakcyjna z podmiotem powiązanym została ustalona na poziomie rynkowym, czego dowodem jest jej zdecydowany wzrost w odniesieniu do 2016 r. o 5,9%, co jednak - jak podkreśliła skarżąca - nie oznaczało pojawienia się zysku w roku 2017. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 11 ust. 1–5 u.p.d.o.p., a następnie stosując tę regulację, organy podatkowe nie oparły się, wbrew stanowisku spółki, wyłącznie na tym, że osiągnęła stratę. Podkreślić należy, że przepis art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także "arm's length principle"), wymagającą, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jak podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku.
Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1665/16, czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie wytycznych OECD (w:) Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Przykładowo w wyroku NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11, zwrócono uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową.
Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi na wniosku, że znajdzie on zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:
1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;
2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.
Dopiero ziszczenie się tych warunków pozwala organowi podatkowemu wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.
Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między skarżącą, a spółką szwedzką powiązań kapitałowo-osobowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek.
Drugi warunek wymagał ustalenia, czy zawarcie danej transakcji odpowiada warunkom rynkowym, czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winna wykazać sama skarżąca.
Tak jak podkreślono już wyżej, wskazując na zaniżenie przychodów przez spółkę organy podatkowe przeprowadziły analizę porównawczą na podstawie marży netto ze sprzedaży za lata 2013-2016 pięciu podmiotów spełniających warunki porównywalności, w tym w odniesieniu do profilu funkcjonalności spółki, jak i również jej branży i działalności na rynku polskim. W oparciu o wyniki przeprowadzonej analizy dokonały korekty zwiększającej przychody o wskaźnik rentowności spółki, zatem wykazały, że stosowana przez spółkę ujemna marża odbiega od tej stosowanej przez podmioty niezależne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma sąd pierwszej instancji, że dokonana analiza zebranego materiał dowodowy wykazała, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Podstawowe znaczenie dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów za 2017 r. miało to, że wykazane zostało przez organ wykonywanie przez skarżącą świadczeń wobec podmiotu powiązanego na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegających od warunków ogólnie stosowanych. Trafnie w tym kontekście sąd pierwszej instancji wskazał na regulację z art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczącą dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, przy czym zauważyć należy, że zarzut ten nie został przez skarżącą szerzej uzasadniony. Wymagana przez art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentacja podatkowa powinna obejmować przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko itp. Powinna także zawierać wszystkie przewidywane koszty związane z transakcją, formy i terminy zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposób kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji oraz płatności, tj. wszystkie te elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna również obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych, jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub jeśli zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości. To właśnie dokumentacja podatkowa transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotem powiązanym stwarza możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Ma ona zatem dla podatnika funkcję gwarancyjną (por. np. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2288/14).
Jak trafnie wskazano w wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3920/17, weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. W interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym jest określenie w tym dokumencie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Skarżąca nie zauważa, że przeprowadzona przez organy analiza bezsprzecznie wykazała, że określona w dokumentacji kalkulacja ceny wyrobów gotowych jest niewłaściwa do ustalenia rynkowego poziomu ceny transferowej z uwagi na uwzględnienie tylko części ponoszonych kosztów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w bazie kosztowej stanowiącej podstawę do ustalenia ceny transakcyjnej wyrobów spółka nie uwzględniała kosztów amortyzacji, narzutów na wynagrodzenia, podatków i opłat, tylko częściowo uwzględniła koszty usług obcych, a w całości uwzględniła pozostałe koszty operacyjne. Nadto w podstawowej bazie kosztowej brak było również uwzględnienia wynagrodzenia za wszystkie wykonywane w transakcji funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Niewątpliwie z materiału dowodowego wynikało, że spółka w transakcjach ze spółką szwedzką pełniła dodatkowe funkcje i ponosiła koszty związane z materializacją niektórych ryzyk. Powyższe odnosi się m.in. do pełnionej funkcji zaopatrzenia w materiały i surowce do produkcji wyrobów gotowych, zaś z przedstawionej dokumentacji cen brak jest wskazania tej istotnej funkcji, którą spółka realizowała we własnym zakresie w 80% wszystkich zakupów materiałów (patrz. str. 29 uzasadnienia decyzji). Dodatkowo funkcja zaopatrzenia w materiały w całości finansowa była przez skarżącą, co jak zauważył organ ma istotne znaczenie dla oceny rynkowości ustalonej ceny transakcji ponieważ wiąże się ściśle z ryzykiem wzrostu cen zakupu materiałów, opóźnień w dostawach surowców i ich jakości. Tym samym przedłożona przez nią dokumentacja podatkowa transakcji nie potwierdza stanowiska skarżącej, że zaniżenie przychodów spowodowane było słabą wydajnością i nadmiarowymi kosztami pod rządami byłego dyrektora spółki. Podnoszony przez spółkę obecnie zarzut, że z przedłożonej dokumentacji podatkowej wynika, że wszystkie zakwestionowane elementy cenotwórcze zostały skalkulowane w cenie roboczogodziny, nie został w żaden sposób przez nią uprawdopodobniony. Skarżąca nie zauważa również, że pomimo ciążącego na niej obowiązku, przedstawiona dokumentacja podatkowa nie zawierała informacji, że transakcje dotyczą podmiotu powiązanego osobowo.
Trafnie wobec tego organ podatkowy, a za nim sąd pierwszej instancji stwierdził, że ceny sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego nie były prawidłowo skalkulowane w oparciu o standardy rynkowe. Jednocześnie wymaga podkreślenie, że spółka nie posiadała pisemnych umów z odbiorcą, a produkcja i sprzedaż odbywały się prawie w 100 % na rzecz podmiotu powiązanego. W relacjach handlowych dotyczących produkcji i sprzedaży wyrobów na rzecz podmiotu powiązanego - spółki szwedzkiej, skarżąca występowała w roli producenta kontraktowego, a procesy produkcyjne były realizowane w praktyce włącznie na zlecenie podmiotu powiązanego. Co jednak najistotniejsze, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanej od skarżącej dokumentacji wynika, że sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów i brak jest racjonalnych powodów stosowania takich cen sprzedaży. Zgodnie z wyliczeniami organu podatkowe dla zgodności z zasadą ceny rynkowej wskaźnik poziomu zysku (wynagrodzenia) liczony metodą marży transakcyjnej netto winien osiągnąć wartość na poziomie pierwszego kwartyla wynoszącego 3,17 % - co odpowiadało zwiększeniu przychodów ze sprzedaży o wartość 1.627.402,38. Tymczasem, jak wynika z rachunku zysków i strat marża, którą zrealizowała skarżąca była ujemna i faktycznie wynosiła -8,96%. To wskazuje, że stosowana przez spółkę metoda ustalania cen wobec podmiotu powiązanego nie zakładała osiągania odpowiedniego zysku, a przedstawiona dokumentacja podatkowa transakcji zawieranych przez skarżącą z podmiotem powiązanym nie zakładała narzutu (rekompensaty pełnionych funkcji i ciążących ryzyk), który przełożyłby się na osiągnięcie zysku, a nie straty. Konieczne wobec tego stało się określenie dochodów skarżącej, a w konsekwencji także należnego podatku bez uwzględnienia warunków ustalonych i wynikających z powiązań z podmiotem wskazanym w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym kontekście słusznie przyjął organ podatkowy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że przyjęta przez spółkę metodologia jest nietransparentna, nie zapewnia pokrycia kosztów jej działalności i nie prowadzi do wyceny transakcji na poziomie rynkowym, stosownie do przyjętego profilu funkcjonalnego spółki.
Niezasadny jest także zarzut błędnego zastosowania § 6 rozporządzenia. Nie można zgodzić się z twierdzeniami spółki, że nie było podstaw do dokonania analizy porównawczej przez organ podatkowy, gdyż poprzedza ona szacowanie dochodu, co w przypadku skarżącej nie powinno mieć miejsca. Odnosząc się do tej kwestii, w sytuacji braku szczegółowego uzasadnienia tego zarzutu stwierdzić należy, że dokonanie analizy porównawczej było wynikiem stwierdzonych braków w dokumentacji podatkowej skutkujących koniecznością zastosowania art. 11 ust. 1- 5 u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną spółki uznać należało za bezzasadną i oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).