II FSK 1358/23

II FSK 1358/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 96/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 19 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 4a pkt 10
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 96/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 96/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca")
i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 22 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie [...]. W 2021 r. spółka otrzymała dodatkowe przysporzenie z tytułu umorzenia subwencji z tarczy P. S.A. (zw. dalej "P.") na kwotę [...] zł. Skutkiem tego przysporzenia było przekroczenie przez spółkę przychodów stanowiących za ten rok równowartość 2 mln euro. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka postawiła pytanie, czy ma prawo do opodatkowania swoich dochodów za 2021 r. według obniżonej stawki (9%) podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli bez uwzględnienia kwoty umorzonej subwencji jej przychody nie przekroczą 2 mln euro netto. W ocenie spółki odpowiedź na postawione pytanie winna być twierdząca, gdyż wartości umorzonej subwencji nie należy zaliczać do limitu 2 mln euro. W przeciwnym razie pomoc udzielona podatnikowi byłaby korygowana przepisami podatkowymi. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, gdyż równowartość umorzonej subwencji z P. należy uwzględnić w kwocie przychodów wyznaczających granicę dla zastosowania obniżonej (9%) stawki podatku. Wynika to wprost z literalnej wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop" [strony błędnie przywołują publikator obowiązujący w roku następującym po tym, którego dotyczy zdarzenie przyszłe – dopisek NSA]).
2.2. W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umorzenie subwencji z tarczy P. uzyskane przez spółkę, należy zakwalifikować do przychodów, które są wliczane do limitu wyznaczającego granicę dla zastosowania obniżonej stawki (9%) podatku, mimo iż taka wyładnia rażąco narusza cel udzielenia subwencji P.
i znacząco ogranicza przyznaną pomoc przez państwo. Postawiła również zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez DKIS art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez brak odniesienia się do całości przedstawionego
we wniosku stanowiska skarżącej, odstąpienie od poddania analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również brak przedstawienia w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, co narusza zasadę zaufania do organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.3. W ocenie WSA skargę należało uwzględnić, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Dyrektor KIS dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie uwzględnił bowiem wyjątkowości sytuacji i zakłóceń w funkcjonowaniu gospodarki w związku z epidemią COVID-19, a także celów programu rządowego dotyczącego wsparcia finansowego P. dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej. W ocenie WSA trudno przyjąć, że racjonalny prawodawca tworząc program pomocowy zakładał oraz godził się z okolicznością, że udzielona pomoc w ramach programu pogorszy sytuację podmiotu, który ją otrzymał. Należało zatem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy odstąpić od prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, gdyż przemawiają za tym zarówno przyczyny, jak i funkcja oraz cel pomocy państwa w postaci subwencji finansowej w ramach Tarczy Antykryzysowej, czego DKIS w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez P. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1316; dalej jako "rozporządzenie") wywodząc na tej podstawie, że umorzenie subwencji miało pozostać neutralne w sferze prawa podatkowego i nie powinno zwiększać ciężarów podatkowych. W ocenie WSA "kwota przysporzenia z tytułu umorzenia subwencji z Tarczy Antykryzysowej nie powinna być brana z przychodu definiującego "małego podatnika" (zob. s. 6 uzasadnienia wyroku).
2.4. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.;
zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca ma prawo do opodatkowania swoich dochodów według stawki 9%, gdyż kwota umorzonej subwencji nie powinna być brana do limitu 2 mln euro umożliwiających stosowanie tej stawki podatku, podczas gdy umorzenie subwencji
z tarczy P. uzyskanej przez skarżąca, należy zakwalifikować do przychodów, które są wliczane do limitu wyznaczającego granicę dla zastosowania stawki 9%.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne przez co zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przy tym do interpretacji pojęcia "przychód", od wysokości którego uzależniona jest możliwość zastosowana 9% stawki podatkowej, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Z argumentacji stron postępowania (oraz WSA) wynika, że spółka w 2021 r. posiadała status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop. Warto zauważyć, że zarówno w art. 4a pkt 10, jak i w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, ustawodawca wskazuje kwotę 2 mln euro jako limit przychodów – z jednej strony tzw. "małego podatnika", zaś
z drugiej strony podmiotu uprawnionego do zastosowania obniżonej stawki podatku (9%) – jednak pomiędzy powyższymi przepisami poza wspólną kwotą limitu istnieją znaczące różnice dotyczące pojęcia "przychód" i sposobu obliczania owego limitu.
Definicja "małego podatnika" zawarta została w art. 4a pkt 10 updop. W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika,
u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku
od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej
w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Natomiast zgodnie z brzmieniem powołanego w skardze kasacyjnej art. 19 ust. 1 pkt. 2 updop, podatek wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Nadto ustęp 1d tegoż przepisu stanowi,
że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa
w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.
Oznacza to, że ustawodawca określając kwotę limitu ściśle powiązał ją
z osiągnięciem określonego przychodu. Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego, to zgodnie z jej art. 12 ust. 1 przychodami (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania co do ust. 3 i 4 oraz art. 14), w szczególności są (m.in.) – w świetle pkt 3 lit. a – wartość umorzonych (...) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (...), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie nie ma zastrzeżenie dotyczące ust. 4 pkt 8). W kontekście pojęcia "przychód" w rozumieniu regulacji zawartych w art. 12 ust. 1, 3 i 4 oraz art. 14 updop, wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie ma okoliczność podnoszona przez spółkę i sąd pierwszej instancji, że omawiany przychód uzyskany przez skarżącą nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Bezsporne oraz prawnie istotne bowiem jest, że wartość umorzonej subwencji stanowi dla spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zaniechanie poboru podatku nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako okoliczność mająca wpływ na wynik wykładni art. 4a pkt 10, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Z rozważań spółki (i WSA) nie wynika nadto, że wpływ normatywny na sposób wykładni ww. przepisów i na ocenę zasadności jej stanowiska wyrażonego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego
we wniosku o wydanie interpretacji, mają przepisy ww. rozporządzenia MFFiPR z 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego (...).
3.2. Zatem istota sporu dotyczy wyłącznie relacji pomiędzy przepisami art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 updop. W tej sytuacji należy zauważyć, że sformułowanie "wartość przychodu ze sprzedaży" zawarte w przywołanym powyżej art. 4a pkt 10 updop, również nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia
w treści art. 12 ust. 1 updop przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Oznacza to, że niedopuszczalnym jest normatywne zrównanie limitu przychodu małego podatnika zawężonego do "wartości przychodów ze sprzedaży", zgodnie z art. 4a pkt 10 updop, z limitem przychodów wskazanym w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop bez tego zawężenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle ww. przepisów (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 106/21), w dalszej części rozważań korzystając w stosownym zakresie z argumentacji przywołanej w tym wyroku.
Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano obowiązujące kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej oraz traktując jako subsydiarne pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną (a także historyczną). Zostało to zaakcentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia
dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten następnie rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym
w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Należy nadto zwrócić uwagę na przywołane w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. dwa wyroki NSA: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) oraz wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09).
W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi
na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. stwierdził zatem, że: "Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego
ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności
z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).
3.3. Uwzględniając wyżej przytoczone uwagi dotyczące prymatu wykładni językowej należy zauważyć, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 w przeciwieństwie do art. 4a
pkt 10 updop nie odwołuje się wyłącznie do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" lecz pojęcia "przychodów". Stąd wniosek, że poprzez taki zabieg ustawodawca chciał odnieść się do wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika, bez normatywnego zawężenia, o którym moa w art. 4a pkt 10. To zaś oznacza, że wartość umorzonej subwencji stanowiącą przychód należy uwzględniać przy ustalaniu limitu przychodów,
o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Skoro ustawodawca w art. 4a pkt 10 updop ograniczył limit do przychodów ze sprzedaży, a w art. 19 ust 1 pkt 2 użył pojęcia "przychód", to te pojęcia i wynikające z nich limity należy rozumieć odmiennie. Wspólnym mianownikiem dla obu limitów jest bowiem pojęcie "przychód", ale w art. 4a pkt 10 updop rozumienie tego limitu zostało zawężone do "przychodów ze sprzedaży". Natomiast w art. 19 ust 1 pkt 2 updop brak jest tego rodzaju zawężenia sposobu rozumienia pojęcia "przychód". Należy zatem przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było odwołanie się w ramach wartości limitu przewidzianego w art. 19 ust 1 pkt 2 updop do pojęcia "przychodów ze sprzedaży", to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost stosowne odzwierciedlenie w treści wykładanego przepisu (bądź też w treści innego przepisu ustawowego dotyczącego wyjątkowej sytuacji, w której doszło do istotnych zakłóceń w funkcjonowaniu gospodarki w związku z epidemią COVID-19).
W świetle powyższych rozważań brak jest normatywnych podstaw do akceptacji stanowiska sądu pierwszej instancji (oraz spółki) akcentującego cel udzielanej pomocy przedsiębiorcom jako prawnie znaczący element argumentacji wspierającej możliwość zastosowania zawężającej wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 updop w realiach niniejszej sprawy zakreślonych przez skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji. Przyczyny, funkcja i cel pomocy państwa w postaci subwencji finansowej przyznanej spółce nie zostały przez ustawodawcę normatywnie powiązane z przepisami art. 4a pkt 10 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz – co jest najistotniejsze – nie stanowią ustawowych przesłanek mających wpływ na wykładnię art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, a w konsekwencji na ocenę prawną stanowiska spółki wyrażonego na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego
w jej wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, pomoc państwa dla spółki została ograniczona do neutralności podatkowej przyznania subwencji oraz jej umorzenia, ale tylko w ramach normatywnie zakreślonych. Owa pomoc finansowa nie może zaś stanowić przesłanki do przyznawania spółce innych korzyści podatkowych, w tym dotyczących zastosowania obniżonej stawki podatkowej (9%), jeżeli wola ustawodawcy w tym zakresie nie została należycie wyrażona w sposób normatywny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2009 r. (II FSK 496/08) przywołany przez sąd pierwszej instancji, jednak ów pogląd prawny dotyczący przesłanek wpływających
na możliwość stosowania odstępstw od reguły prymatu językowego sensu przepisu nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do wniosku,
że oczekiwania ustawodawcy dotyczące zwiększenia wpływów podatkowych w związku z udzieloną przedsiębiorcom pomocą finansową, są sprzeczne z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub prowadzą do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonują nieracjonalność ustawodawcy, niweczą cel instytucji prawnej bądź też prowadzą
do wniosków niedorzecznych lub wynikających z błędu legislacyjnego. Udzielenie spółce pomocy nie było bowiem celem samym w sobie. Miało służyć (m.in.) zachowaniu przez spółkę stabilności gospodarczej i finansowej w czasie kryzysowym, ale także zabezpieczeniu korzyści fiskalnych stanowiących podstawę funkcjonowania państwa jako konsekwencji udzielonego podatnikowi (przedsiębiorcy) wsparcia finansowego. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że finalnie spółka zamiast omawianego przysporzenia związanego z uzyskaniem subwencji oraz jej umorzeniem (w całości lub w części) poniesie uszczerbek finansowy w związku z konsekwencjami podatkowymi dotyczącymi braku możliwości zastosowania obniżonej stawki (9) podatkowej.
3.4. Podsumowując, brzmienie analizowanego przepisu jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odkodować treść normy prawnej w stopniu koniecznym i wystarczającym do identyfikacji możliwości stosowania preferencyjnej (9%) stawki podatkowej. W związku z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego (tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop) należało uznać za niezasadny. Podobnie jak i zarzut procesowy skargi odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, który w istocie stanowi konsekwencję zarzutu materialnoprawnego i wyraża dezaprobatę dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora KIS, jednakże bez wykazania, że wskazywane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.
W ocenie składu orzekającego brak jest podstaw do dokonywania zawężającej wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 updop z w wyniku uwzględnienia przywołanego przez WSA § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 16 lipca 2021 r.
w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów)
z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez P. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1316).
4.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, zgodnie z art. 151 ppsa. Jak już wyżej wykazano, istota sporu miała charakter materialnoprawny i sprowadzała się do wykładni językowej art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, a także relacji tego przepisu z art. 4a pkt 10 updop. Bezsporny był zaś sposób rozumienia normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop oraz ocena sposobu jej zastosowania na tle okoliczności faktycznych i prawnych zakreślonych przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji za prawidłowe należało uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki 22 grudnia 2022 r. Przychód spółki uzyskany z tytułu umorzenia subwencji przyznanej jej w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowił element jej przychodów uzyskanych w roku 2021, których łączna wartość przekroczyła limit 2 mln euro – jak wskazała spółka – czego konsekwencje wyrażone
w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop skutkowały koniecznością uznania za nieprawidłowe jej stanowiska dotyczącego możliwości zastosowania w 2022 r. obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych (9%). Tym samym w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ppsa.
4.2. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.