II FSK 1358/22

II FSK 1358/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Krzysztof Kandut
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 237/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-09-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 237/22 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1995-1998 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 237/22, w sprawie ze skargi I. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") z dnia 12 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm., dalej : "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej : "O.p.") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż przedłożony przez Skarżącego dokument w postaci zaświadczenia Ambasady RP w K. z dnia 16 grudnia 1991 r. informujący o stałym pobycie w Niemczech w okresie od 17 listopada 1986 r. do 16 grudnia 1991 r. nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy:
- dokument ten potwierdza, iż w tych latach Skarżący jako nierezydent nie podlegał obowiązkom podatkowym w Polsce, w związku z czym mógł zgromadzić mienie o wartości ok. 100.000 USD z dochodów nie podlegających opodatkowaniu w Polsce, a uzyskiwanych w Niemczech w trakcie 5-letniego pobytu;
- w oparciu o ten istotny w sprawie dokument organ podatkowy ma możliwość prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności stwierdzenia, iż Skarżący zgromadził środki finansowe (mienie) na dzień 31.12.1994 r. w kwocie ponad 100.000 USD, co pozwoliło na sfinansowanie budowy domu, a w konsekwencji nieuznanie poniesionych wydatków za pochodzące z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;
- przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie z Ambasady RP w K. jest bardzo istotnym, nowym dowodem w sprawie, który co nie ulega wątpliwości był organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznany, co stanowi wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania i zmiany wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia;
b) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 ust. 1 pkt 5 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Naczelnika I US w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r., mimo istnienia przesłanki wznowienia postępowania o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istotnego nowego dowodu, którego dopuszczenie i przeprowadzenie pozwoliłoby na stwierdzenie, iż Skarżący przed poniesieniem w latach 1995-1998 wydatków posiadał oszczędności (zgromadził mienie) w kwocie ponad 100.000 USD, zgromadzone m.in. w okresie przebywania w Niemczech;
c) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. art. 210 § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:
- uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z prawa do obrony oraz rzetelnego postępowania, które powinno brać pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i dowody, co jest zasadniczym celem instytucji wznowienia postępowania podatkowego, a takim właśnie istotnym dowodem jest zaświadczenie z Ambasady RP w Kolonii, wskutek czego Sąd nie dopuścił do prawidłowego ustalenia faktycznego, co pozwoliłoby na uprawdopodobnienie Skarżącemu możliwości zgromadzenia środków finansowych na dzień 31.12.1994 r. w kwocie ponad 100.000 USD, przeznaczonych na sfinansowanie budowy domu, a w konsekwencji uznanie poniesionych wydatków za pochodzące z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;
- pobieżne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym niezasadne uznanie, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, pomimo że Skarżący wskazał, że przebywał w Niemczech w latach 1986-1991, co potwierdza zaświadczeniem Ambasady RP w K., gromadząc środki finansowe (mienie) w kwocie ponad 100.000 USD, które sukcesywnie wydatkował na budowę domu realizowaną w latach 1995-1998;
d) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu przez organ podatkowy i WSA w Białymstoku, iż na etapie postępowania wznowieniowego Strona nie może składać dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej, pomimo iż wnioskowane przez Skarżącego dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, potwierdziłyby spełnienie wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy, tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niepełnego uzasadnienia skarżonego wyroku uniemożliwiającego Skarżącemu sprawdzenie, czy Sąd dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwiło Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu I instancji, a co tym idzie, pozbawiło Stronę możliwości polemizowania z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwiło również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności w:
a) braku w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organu podatkowego, co nie pozwoliło na zrozumienie istoty zarzutów Skarżącego, który wskazywał na istotną wagę nowego dowodu ujawnionego w sprawie, mającego potwierdzić źródło poniesienia wydatków na budowę domu, uznanych bezpodstawnie przez organ podatkowy jako mienie zgromadzone po 31.12.1994 r., a w konsekwencji nieprawidłowo uznał za pochodzące z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;
b) powieleniu poglądu DlAS, iż przedstawione przez Skarżącego zaświadczenie z Ambasady RP w K. nie jest w sprawie "nowe" gdyż Skarżący wiedział o swoim długoletnim pobycie w Niemczech, podczas gdy powyższe zaświadczenie potwierdza nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ale nieznane organowi, który wydał decyzję, mając istotny wpływ na wynik sprawy;
c) niedostrzeżeniu, iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu zapewnienie Podatnikowi prawa do obrony oraz rzetelnego postępowania na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nie miało miejsca.
Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.
3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zasad na których prowadzone jest postępowanie wznowieniowe w sytuacji zaofiarowania przez stronę dowodu, który nie był przedłożony w toku pierwotnego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku postępowania wznowieniowego Skarżący przedłożył zaświadczenie Ambasady RP w K. z dnia 2 września 1991 r. informujące o stałym pobycie w Niemczech w okresie od 17 listopada 1986 r. do 2 września 1991 r. Miało ono w jego ocenie uprawdopodabniać jego późniejsze źródło przychodu z lat 1995-1998, wskazywane przez organy podatkowe jako dochód ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 125 tys. USD.
3.4. O zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia postepowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. Przede wszystkim jednak owe nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. wyroki NSA: z 23czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1214/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; publ. CBOSA). W postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności jest dokonanie analizy wniosku strony o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego. W konsekwencji, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są nowe okoliczności lub dowody. Jeżeli zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. (por. pkt 11 do art. 240 w J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględniałoby odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo zostały według strony ocenione, wykraczałoby poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów. Jeżeli zaś nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczy wyłącznie okoliczności związane z pobytem na terenie RFN i nie wskazuje w ogóle na fakt zarobkowania i uzyskiwania w tym kraju dochodów, to tym samym nie może on stanowić podstawy do poszukiwania w ramach postepowania wznowieniowego kolejnych dowodów związanych z faktem uzyskiwania w latach 1986-1991 określanych na 100.000 USD dochodów, a także ich przechowywania do 1995 r. i lat następnych. Sama okoliczność faktyczna istnienia w tamtych latach u Skarżącego nieograniczonego obowiązku podatkowego w RFN, która w jego ocenie ma wynikać z tego dokumentu, nie stanowi o jakichkolwiek dochodach uzyskanych w tych latach. Podkreślenia wymaga, że w nowo prowadzonym postępowaniu na skutek wznowienia postępowania nie można ani kwestionować oceny innych dowodów, jak również poszukiwać innych, nowych dowodów na potwierdzenie stanowiska podatnika, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (por. analogicznie wyrok NSA z 25 wrzesnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1434/21, publ. CBOSA).
3.5. Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałej podstawy wznowieniowej zasadnie Sąd meriti wyjaśnił, że złożony dowód w postaci zaświadczenia jest nowy dla sprawy, lecz nie spełnia on wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki istotności. Z dowodu tego wynika jedynie, że Skarżący przebywał w Niemczech w latach 1986-1991 jednak nie można z tego faktu wywieść wniosku, że wówczas Skarżący zarobił kwotę ponad 100.000 USD. Brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących, że Skarżący osiągał wówczas dochody i w jakiej wysokości. Zatem dowód ten poświadcza jedynie fakt przebywania w Niemczach, a nie uzyskanych tam zarobków we wskazywanej przez Skarżącego wysokości. Dowodowi temu nie można zatem przypisać przymiotu istotności w relacji do postępowania głównego. Nie można także tracić z pola widzenia, że w świetle zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu fakty, które mogą być znane jedynie Skarżącemu i które mogą mieć wpływ na korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie powinny zostać ujawnione w toku postępowania podatkowego. Zatajanie czy też nieujawnianie ich w postępowaniu głównym nie może prowadzić następczo do wznowienia postępowania. Zarzuty czynione organom podatkowym jakoby nie podejmowały działań zmierzających do potwierdzenia tez zgłaszanych przez stronę po pierwsze mogą dotyczyć jedynie postępowania głównego. Po drugie to art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje – co do zasady – od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w dalszym toku postępowania służą przepisy szczególne, m.in. art. 187 § 3 O.p., nakazujący zakomunikować stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, art. 188 O.p., przyznający stronie prawo żądania przeprowadzenia dowodów, art. 190 § 1 O.p., nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, art. 192 O.p., uzależniający uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną od zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, i inne. (por. t. 2 do art. 123 w A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024).
3.6. W rozpoznawanej sprawie Skarżący, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, składając wniosek o wznowienie postępowania zmierza de facto do przeprowadzenia na nowo postępowania wymiarowego. Takie działanie w świetle zasady stałości decyzji ostatecznej jest nie do zaakceptowania. W wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą postępowania wznowieniowego jest - jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. - możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 O.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej. Stąd niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji, dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się zasadniczo w zakresie oceny istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu wcześniejszego postepowania wymiarowego.
3.7. Nie można zgodzić się także z zarzutami naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera wskazanych w tym przepisie elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W sytuacji, gdy stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni lub zastosowania prawa procesowego lub materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy oraz wyczerpująco wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast to, że Sąd pierwszej instancji dokonał niekorzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów procesowych, a także to, iż podzielił w pełni stanowisko organu podatkowego nie oznacza, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrażenie stanowiska co do braku "nowości" zaświadczenia Ambasady RP w Kolonii poczynione zostało w kontekście wyjścia na jaw okoliczności związanej z zamieszkiwaniem przez Skarżącego w latach 1986-1991 w Niemczech. Wyrażono jednocześnie w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku jednoznaczne stanowisko co braku istotności dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dowodu stanowiącego przedłożone zaświadczenie. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu normy wynikającej z tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tego rodzaju uchybienia nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej.
3.8. Reasumując należy stwierdzić, że zarówno w literaturze, jak i w judykaturze wskazuje się, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: 1. są nowe; 2. istniały w dniu wydania decyzji; 3. są istotne dla sprawy; 4. nie były znane organowi, który wydał decyzję. W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, aby zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Skarżący stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzał do podważenia podstaw decyzji wymiarowej przyjąć należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę.
3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).