II FSK 1356/24

II FSK 1356/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 852/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 3h, art. 12 ust. 4 pkt 12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 852/24 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.569.2023.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2024 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 852/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o. o. w W. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ") z 12 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.569.2023.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekł o kosztach postępowania.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 30 października 2023 r. i uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie Organu – 22 stycznia 2024 r. wyjaśniono, że Wnioskodawca, którego podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, aktualnie realizuje złożony projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego i budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem (tzw. PRS) oraz budynków mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż (dalej jako: "Inwestycja"). Następnie wskazano, że z powodu skali Inwestycji, jej złożoności i różnorodnych funkcji, została ona podzielona na różne fazy. Na jednym z pierwszych etapów, w założeniu ma być realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w okolicach ulic: [...] w W., wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej jako: "Projekt"). Podkreślono również, że na moment składania wniosku, Spółka Dzielona prowadzi na nieruchomości już wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku. Poza tym Wnioskodawca planuje wyodrębnienie Projektu od pozostałych części Inwestycji i kolejnych jej faz, a w konsekwencji zamierza dokonać podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienie Projektu wraz ze związanymi z nim składnikami majątkowymi (dalej jako: "Podział") do istniejącej Spółki Przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: "k.s.h."). Jednocześnie w wyniku Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji Projektu, natomiast w przypadku Spółki Dzielonej, po jej stronie pozostanie część działalności związana z kolejnymi etapami Inwestycji na posiadanych przez nią nieruchomościach, obejmująca budowę innych budynków biurowych, budynku usługowego i mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.
Podniesiono, że Spółka Dzielona planuje na dzień 1 listopada 2023 r. dokonanie formalnego wydzielenia Projektu w ramach Spółki Dzielonej, w szczególności zostaną dokonane następujące działania: po pierwsze, podjęcie uchwały zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu Projektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dwoma dyrektorami zarządzającymi, każdy z ramienia Wspólników Spółki Dzielonej, pełniącymi również funkcję członków zarządu Spółki Dzielonej oraz określającej przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po drugie, przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, w tym określający podstawy działania, zadania oraz zasady kierowania i po trzecie, przyjęcie własnej polityki rachunkowości. Ponadto stwierdzono, że prowadzona ewidencja składników majątkowych umożliwi identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału, w tym system księgowy używany przez Spółkę Dzieloną umożliwi zidentyfikowanie i alokację należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie zatem do Projektu niektórych kategorii przychodów, kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych.
Następnie wyjaśniono, że przedmiotem wydzielenia w Spółce Dzielonej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu (dalej jako: "Działalność Przenoszona"), a zatem przeniesieniu do Spółki Przejmującej będą podlegały składniki związane z Projektem, takie jak:
1) prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] (dalej jako: "Działka"), na której została już zrealizowana płyta fundamentowa (fundament), ściany szczelinowe (obudowa części podziemnej), w trakcie realizacji jest konstrukcja kondygnacji podziemnych (garażu), natomiast nie znajdują się na niej jeszcze żadne sieci doprowadzające media. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń. Jeśli realizacja Projektu będzie wymagała czasowego udostępnienia Spółce Przejmującej dostępu do innych działek Spółki Dzielonej, Spółka Dzielona zapewni Spółce Przejmującej prawo do korzystania z tych nieruchomości, w tym do korzystania na cele budowlane, bądź obie spółki ustanowią na swoją rzecz wzajemnie służebności;
2) prawa i obowiązki wynikające z:
– umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej z X sp. z o. o. w związku z Inwestycją, polegającą na budowie budynku użyteczności publicznej (biura, usługi) z garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną,
– umowy na opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia wraz z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, zawartej z K. sp. p.,
– umowy z wykonawcami, dotyczącej realizacji Projektu,
– umowy o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego w zakresie, w jakim dotyczy to Projektu,
– umowy o zarządzanie Projektem (Development Management Agreement),
– umów pożyczek, w tym zobowiązanie do zwrotu pożyczek, finansujących Projekt,
– umów o prowadzenie rachunków bankowych zarówno złotówkowy jak i walutowy, dedykowanych i przyporządkowanych do Projektu wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach,
– umowy przyłączeniowej przyłącza energetycznego;
3) decyzje administracyjne, tj. pozwolenie na budowę lub inne decyzje konieczne do realizacji Projektu, np. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
4) prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku, roszczenia w zakresie umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z X sp. z o. o. oraz pełna dokumentacja – w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu Podziału;
5) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu budynku w Projekcie, o ile na moment Podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną. Na moment bowiem złożenia wniosku Spółka Dzielona dopiero podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami;
6) prawa i obowiązki oraz należności wynikające z umowy na wynajem powierzchni reklamowej na Działce;
7) bieżące zobowiązania związane z Projektem, wynikające m.in. z ww. umów;
8) umowa o obsługę księgową.
Poza tym przyznano, że być może część praw i obowiązków z powyższych umów nie zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą zwłaszcza, gdy przykładowo wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na ich przeniesienie, jednakże w takim przypadku, Spółka Dzielona podejmie odpowiednie działania, w tym zawrze dodatkowe umowy w celu realizacji Projektu. Wskazano także, że istnieją obecnie umowy, zawarte przez Spółkę Dzieloną, które dotyczą całej Inwestycji (całego terenu) i ze względu na ograniczenia natury prawnej, w tym administracyjne, nie mogą zostać przeniesione ani zawarte osobno w odniesieniu wyłącznie do Projektu. Tym samym odnośnie takich umów, skutki prawne ich realizacji będą dotyczyły odpowiednio budynku w Projekcie, a ponoszone koszty, ze względu na ich wykonywanie przez Spółkę Dzieloną, zostaną przypisane do Projektu odpowiednim kluczem, natomiast Spółka Przejmująca będzie miała zapewniony dostęp do usług na podstawie tych umów.
Podkreślono również, że Projekt zostanie wyodrębniony formalnie z dniem 1 listopada 2023 r. także pod względem organizacyjnym (alokacja elementów dotyczących Projektu przez przyporządkowanie majątku, umów, decyzji, nazwy dla wyodrębnionej części i Projektu) oraz pod względem funkcjonalnym, gdyż składniki majątkowe i zobowiązania (działka, prace budowlane, prawa i obowiązki z umów, czy też zasoby osobowe – dyrektorzy zarządzający) będą powiązane poprzez cel, któremu służą, a celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków, w szczególności z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Spółka Przejmująca będzie zatem kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte w związku z Podziałem. Tymczasem odnośnie umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi i zarazem innej działalności Spółki Dzielonej, w tym obsłudze pozostałych etapów Inwestycji, w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług lub korzystanie z określonych składników majątku, na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami albo przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.
Jednocześnie w odniesieniu do wyodrębnienia finansowego podkreślono, że w systemie księgowym Spółki Dzielonej, nastąpi wyodrębnienie Projektu, a zmiana ta pozwoli na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych z nim związanych. Ponadto w ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej, prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do Projektu. Tym samym dla potrzeb Podziału, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla Projektu. Prowadzona ewidencja składników majątkowych Spółki Dzielonej przed Podziałem będzie umożliwiać także identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Tymczasem przypisanie do Projektu przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych. Projekt ma również przyporządkowane dwa własne rachunki bankowe w PLN i EUR służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności, które zostaną przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych Projektowi, a zarazem Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej.
Ponadto podniesiono, że na skutek planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z pozostałymi etapami Inwestycji realizowanymi przez nią (dalej jako: "Pozostała Działalność"), na który składają się m.in:
1) prawo użytkowania wieczystego działek nr [...], położonych u zbiegu ulic [...] w W., powstałyc,h z podziału działki nr [...], o łącznej powierzchni działek ponad [...];
2) inny majątek rzeczowy Spółki Dzielonej związany z pozostałymi etapami Inwestycji obejmujący, w szczególności:
– budynek o funkcji usługowej, w którym Spółka Dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, zlokalizowany na działce nr [...],
– budynek stacji benzynowej (nakłady podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów, w tym umowy dzierżawy) wraz z przylegającymi do niej dystrybutorami, totemem wyświetlającym ceny oraz podziemnymi zbiornikami na paliwo, systemem oświetlenia i utwardzoną drogą stanowiącą podjazd i częściowo parking,
– zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia i utwardzenie terenu budowy),
– elementy zadaszenia, pozostałe po rozbiórce budynku,
– przyłącza tymczasowe;
3) prawa i obowiązki z umów powiązanych z pozostałymi etapami Inwestycji, w tym:
– umowy o obsługę prawną,
– umowy o wykonanie map dla celów projektowych,
– umowy o wykonanie prac rozbiórkowych,
– umowy o opracowanie studium inwestycji,
– umowy o świadczenie usług ochrony i monitoringu,
– umowy o wykonanie remediacji gruntu,
– umowy o zarządzanie (Development Management Agreement) w zakresie pozostałych projektów realizowanych przez spółkę tj. budynek biurowy, budynek usługowy, budynki z mieszkaniami na wynajem (tzw. PRS),
– umowy o wykonanie przebudowy sieci,
– umowy najmu biura na cele prowadzenia działalności gospodarczej,
– umowy pożyczek niedotyczące Projektu;
4) prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych Spółki Dzielonej w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów Inwestycji;
5) środki pieniężne na rachunkach bankowych.
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą wyposażone w odpowiednie środki materialne oraz niematerialne, które pozwolą im na dalsze funkcjonowanie, w tym prowadzenie działalności gospodarczej.
Następnie wskazano także na wyodrębnienie organizacyjne Pozostałej Działalności w Spółce Dzielonej, a przejawiające się przede wszystkim przyporządkowaniem do niej określonego majątku tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi etapami Inwestycji i budową kolejnych budynków o funkcjach usługowych i mieszkaniowych. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne będzie polegało na powiązaniu działek, praw i obowiązków z umów dotyczących realizacji pozostałych etapów Inwestycji, należności i zobowiązań, z celem jakiemu służą, czyli prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, ażeby osiągnąć przychody z ich komercjalizacji lub sprzedaży. Jednocześnie wyjaśniono, że Pozostała Działalność również będzie wyodrębniona finansowo, albowiem ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością. Tym samym możliwe będzie, dla celów zarządczych, sporządzenie sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Pozostałej Działalności, w tym dla potrzeb Podziału, będzie sporządzony taki bilans. Ponadto Spółka Dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do Pozostałej Działalności służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od wydzielanego Projektu budżet, a zarazem rachunki bankowe pozostaną w Spółce Dzielonej wraz ze znajdującą się na nich gotówką.
Równocześnie podkreślono, że Podział Spółki Dzielonej nie będzie związany z przejęciem pracowników, gdyż nie zatrudnia ona pracowników oraz dodano, że uzasadnieniem planowanego Podziału, jako działania o utrwalonej praktyce rynkowej, które ma na celu m. in. uproszczenie i zwiększenie przejrzystości etapów Inwestycji, jest uniknięcie ryzyka prawnego i biznesowego, a zarazem Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest ocena Podziału z punktu widzenia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Ostatecznie, uzupełniając swój wniosek Spółka potwierdziła, że Działalność Przenoszona na dzień dokonania Podziału będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem w jej opinii mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytania:
1) czy wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")?
2) czy pozostała po wydzieleniu w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.?
3) jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1) i 2) zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Wspólników Spółki Dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4) jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1) i 2) zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
5) czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Według stanowiska Wnioskodawcy:
– Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż jest wyodrębnionym pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych (pytanie nr 1);
– analogicznie jest w przypadku Pozostałej Działalności, która także spełnia warunki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl ww. przepisu (pytanie nr 2);
– po stronie Wspólników Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., gdyż zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (pytanie nr 3);
– wykluczone jest także powstanie przychodu po stronie Spółki Dzielonej, w świetle regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że Działalność Przenoszona i Pozostała Działalność powinny być kwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (pytanie nr 4) oraz
– w związku z rozważanym podziałem, nie powstanie również dla Spółki Przejmującej przychód, czy też dochód (pytanie nr 5).
DKIS w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2024 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:
– czy wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. – jest nieprawidłowe;
– czy w związku z rozważanym Podziałem powstanie dla Wspólników Spółki Dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe;
– czy w związku z rozważanym Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;
– czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
Jednocześnie Organ stwierdził, że skoro wydzielana Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji tego powstaje przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. to za bezprzedmiotową uznał ocenę dotyczącą tego, czy zespół składników pozostający w Spółce Dzielonej tj. Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2).
W uzasadnieniu interpretacji DKIS wyjaśnił, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa tzn. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Majątek ten powinien bowiem stanowić już u Spółki Dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności. Tymczasem zdaniem Organu w niniejszej sprawie można uznać, że to, co zostanie wydzielone do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie stanowi jeden z etapów lub fazę – zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w ramach złożonego procesu deweloperskiego, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poza tym w ocenie DKIS z opisu stanu faktycznego wynika, że Projekt nie został jeszcze zakończony, a w konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji tego Projektu. Zatem ww. zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu, tj. Działalność Przenoszona, w takim stanie, w jakim będzie znajdowała się na dzień dokonania podziału, nie będzie mogła być przeznaczona do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto. Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą tym samym spełniać kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia. W opinii Organu Projekt nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych, którymi są – wybudowanie budynku biurowo-usługowego i czerpanie z tego tytułu pożytków tzn. z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Wobec tego faza lub etap inwestycji w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która byłaby zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku Spółki Dzielonej (materialne i niematerialne) nabyte przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie, nie będą zatem wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydzielany Projekt, tj. Działalność Przenoszona stanowi tylko fazę Inwestycji jako odrębny etap, czyli jest jej elementem składowym, a nie odrębną częścią. Końcowo Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, objęte zakresem pytania nr 3 w części dotyczącej wyłączenia powstałego przychodu Wspólników Spółki Dzielonej, stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, w związku ze spełnieniem przez Wspólników Spółki Dzielonej przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.
W skardze na tę interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła rozstrzygnięcie w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz wniosła o uchylenie jej w całości.
Uzasadniając uchylenie kwestionowanej interpretacji w zaskarżonej części tzn. w zakresie, w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (pytania nr 1, 4 i częściowo 3) oraz w zakresie, w którym Organ uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 za bezprzedmiotowe, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), WSA w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 852/24, podzielił zasadność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.: art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 3h i art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p.
Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przesądzenie o prawnopodatkowej kwalifikacji Działalności Przenoszonej (pytanie nr 1) determinowało odpowiedź na pozostałe sporne pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dodał, że warunkiem przyjęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie przesłanek tj.: 1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, 2) organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, 3) przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz 4) możliwość funkcjonowania owego zespołu jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. zadania gospodarcze.
Wobec tego, w ocenie Sądu, Skarżąca słusznie zastosowała do opisanego przez nią stanu faktycznego definicję z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. albowiem w ramach Podziału dojdzie do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które zostały szczegółowo wymienione przez Spółkę we wniosku oraz zostanie zapewnione wyodrębnienie organizacyjne i finansowe ww. składników na mocy uchwały zarządu. Tym samym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że przejawem wyodrębnienia organizacyjnego będzie przede wszystkim odpowiednia alokacja elementów (składników majątkowych i niemajątkowych) związanych z Projektem, tj. przyporządkowanie majątku, praw i obowiązków, wynikających z umów, czy też decyzji dotyczących Projektu, a także nazwy dla wyodrębnionej części i Projektu. Ponadto o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie także świadczyło: podjęcie ww. uchwały o wydzieleniu Projektu wraz z przypisaniem dwóch dyrektorów zarządzających, określenie przedmiotu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjęcie własnej polityki rachunkowości oraz odrębnego regulaminu organizacyjnego, uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, który sprecyzuje podstawy działania, zadania i zasady kierowania. Natomiast gwarancją wyodrębnienia finansowego będzie możliwość pełnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z Projektem, prowadzony bowiem system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i przypisywania wszelkich należności, zobowiązań, aktywów oraz przychodów i kosztów związanych z Projektem, a zarazem Projekt będzie dysponował dwoma przyporządkowanymi własnymi rachunkami bankowymi służącymi do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności.
Jednocześnie Sąd podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS nie kwestionował przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, jednakże negatywna ocena stanowiska Spółki ograniczała się do podważenia wyodrębnienia funkcjonalnego składników majątkowych i niemajątkowych Działalności Przenoszonej, w szczególności zdolności do samodzielnego prowadzenia, na dzień Podziału, działalności gospodarczej i realizacji własnych zadań gospodarczych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, taki kierunek interpretacji pomijał nie tylko opisany przez Skarżącą stan faktyczny, zdarzenie przyszłe, ale całkowicie abstrahował od specyfiki działalności realizowanej przez Spółkę Dzieloną. Następnie Sąd wskazał, że specyfika branży, w której działa Skarżąca zakłada, że aktywność polegająca na pozyskiwaniu gruntów, uzyskiwaniu decyzji i pozwoleń na budowę, poszukiwaniu i nawiązywaniu relacji gospodarczych z wykonawcami, czy też przyszłymi partnerami biznesowymi (najemcami, nabywcami), stanowi przedmiot działalności gospodarczej danego podmiotu. Tym samym zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jego zawartość) może się kształtować odmiennie w zależności od etapu zaawansowania działań przedsiębiorcy i nie może być utożsamiany wyłącznie z takim zbiorem owych składników, jakimi dysponuje przedsiębiorca w fazie stabilizacji, która nota bene może stanowić jedynie (krótkie) zwieńczenie wieloletniej fazy działalności projektowej i deweloperskiej w przypadku finalnej sprzedaży nieruchomości. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby zatem do nieuprawnionych wniosków, że w istocie Spółka Dzielona w ogóle nie prowadzi, na rozważanym etapie, działalności gospodarczej i nie jest w stanie wydzielić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem znajduje się niejako dopiero w fazie realizacji inwestycji. W konsekwencji powyższego za nietrafne Sąd uznał zastrzeżenia Organu o braku "wystarczającego stopnia" wyodrębnienia funkcjonalnego "na dzień podziału", czy uwagi na temat niezakończenia Projektu, co miałoby zdaniem DKIS przesądzać zarazem o niedopuszczalności przeznaczenia Działalności Przenoszonej do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto.
Ponadto Sąd pierwszej instancji nie podzielił również twierdzenia Organu o istnieniu w opisanym stanie faktycznym jedynie przypadkowego zbioru składników majątkowych i niemajątkowych. W opinii Sądu wyodrębnione i przypisane do Projektu (Działalności Przenoszonej) elementy tworzą zespół składników, między którymi istnieje wyraźna funkcjonalna więź wyznaczona przez cel, jakiemu są one dedykowane. Nie ulega zatem wątpliwości, że substrat majątkowy (działka), osobowy (wyznaczeni dyrektorzy zarządzający) oraz wszelkie powiązane z Projektem prawa i obowiązki wynikające z relacji prywatnoprawnych, czy administracyjnoprawnych, służą realizacji jasno wyznaczonego zadania gospodarczego tzn. wybudowaniu i dostosowaniu budynku usługowo-biurowego wraz z garażem i otaczającą go infrastrukturą z zamiarem jego dalszej komercjalizacji. Natomiast sam fakt, że Projekt stanowi część przedsięwzięcia inwestycyjnego, nie pozbawia go samodzielnego charakteru jako wydzielonego celu, zadania gospodarczego, który może być realizowany przez organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych. Tymczasem w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Organ, kwestionując ową zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, pominął w istocie wyjaśnienia Spółki, która wprost stwierdziła, że opisany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest wystarczający, by Działalność Przenoszona była prowadzona przez Spółkę Przejmującą samodzielnie.
Poza tym Sąd pierwszej instancji podniósł, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego zaznaczyła, że w odniesieniu do niektórych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi, a zarazem innej działalności Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca miała mieć zapewnioną we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług oraz korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami bądź przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie miały jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.
W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Skarżącej i uznał, że wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Jednocześnie w ocenie Sądu nieusprawiedliwione było przyjęcie przez Organ, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe, albowiem ocena Pozostałej Działalności, po wydzieleniu w Spółce Dzielonej, powinna była zostać dokonana według tych samych kryteriów, według których kwalifikowano Działalność Przenoszoną, w szczególności przy uwzględnieniu specyfiki branży, w której działa Wnioskodawca. Skoro zatem Działalność Przenoszona spełniała przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym bardziej wniosek taki trzeba było odnieść do Pozostałej Działalności. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, również Pozostała Działalność (działalność pozostała w Spółce Dzielonej) będzie odpowiadała warunkom przewidzianym w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż będzie ona obejmowała zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) związanych z pozostałymi etapami Inwestycji (prawo użytkowania wieczystego działek o powierzchni ponad [...], majątek rzeczowy: budynek usługowy, budynek stacji benzynowej, zaplecze budowlane, przyłącza tymczasowe, elementy zadaszenia oraz prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów związanych z pozostałymi etapami Inwestycji, a także rachunki bankowe ze środkami pieniężnymi). Zdaniem Sądu zespół ten będzie cechowało: po pierwsze, wyodrębnienie organizacyjne (przyporządkowanie do Pozostałej Działalności substratu majątkowego i niemajątkowego), po drugie, wyodrębnienie finansowe (ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością) i wyodrębnienie funkcjonalne (w oparciu o składniki pozostałe po podziale Spółka Dzielona będzie samodzielnie kontynuowała działalność, pozostały zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie powiązany celem, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych żeby ostatecznie osiągnąć przychód z ich komercjalizacji).
Podsumowując, w opinii Sądu pierwszej instancji stwierdzenie, że zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa rzutowała na rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych sformułowanych w pytaniu nr 4 i 3 w spornym w tej sprawie zakresie. Odnośnie zatem kwestii opodatkowania Spółki Dzielonej (pytanie nr 4) Skarżąca trafnie wywiodła, że w związku z rozważanym Podziałem nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. W sytuacji bowiem, gdy majątek przejmowany i pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis ten nie znajduje zastosowania. Podobnie Sąd ocenił zagadnienie opodatkowania Wspólników Spółki Dzielonej na tle regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p. (pytanie nr 3 w spornym w sprawie zakresie). Na gruncie powołanych przepisów przesłanką powstania przychodu po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej jest zatem to, żeby majątek przejmowy lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji warunek ten nie został spełniony w opisanym stanie faktycznym, gdyż zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wydzielony ze Spółki Dzielonej i przenoszony na rzecz Spółki Przejmującej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, tj. Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., tymczasem w ocenie Organu w analizowanej sprawie składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania, tj. Działalność Przenoszona, które będą przedmiotem wydzielenia, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
b) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania wchodzące w skład działalności, która pozostała w Spółce Dzielonej po wydzieleniu, tj. Pozostała Działalność, będzie odpowiadała warunkom uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;
c) art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego, w związku z rozważanym Podziałem, nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., w sytuacji bowiem gdy majątek przejmowany i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis ten nie znajdzie zastosowania, natomiast w opinii Organu skoro Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w sprawie, a po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód w związku z wydzieleniem Działalności Przenoszonej do Spółki Przejmującej;
d) art. 12 ust. 4 pkt 3h w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spełnione zostaną przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. tj. wyłączenia z przychodów, gdyż zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa tymczasem zdaniem Organu art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie, ze względu na brak spełnienia przez Spółkę Dzieloną przesłanek wyłączających z opodatkowania przychód związany z podziałem przez wydzielenie;
e) art. 12 ust. 1 pkt 8b i pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że na gruncie powołanych przepisów przesłanką powstania przychodu po stronie wspólnika Spółki Dzielonej jest to, by majątek przejmowy lub majątek pozostający w spółce nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, warunek ten nie został jednak spełniony w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność, odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. natomiast w ocenie Organu w niniejszej sprawie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też po stronie Wspólników Spółki Dzielonej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b i pkt 8ba u.p.d.o.p.;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji, przedwczesne przesądzenie i orzeczenie, że pozostała po wydzieleniu w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., pomimo tego że w tym zakresie Organ się nie wypowiedział w zaskarżonej interpretacji co z kolei oznacza, że zdaniem Organu Sąd nie wywiązał się z prawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zarazem konsekwencją braku dokonania przez Sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci jej uchylenia. Tymczasem gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści tzn. oddalające skargę.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną jednakże w piśmie z 22 maja 2025 r. jej pełnomocnik przedstawił stanowisko w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej oraz wskazał, że jego zdaniem zaskarżony wyrok odpowiada prawu, natomiast skarga kasacyjna, nie mając uzasadnionych podstaw, nie powinna przyczynić się do jego uchylenia. Tym samym pełnomocnik wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przede wszystkim przesądzenia kwestii, czy wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie ustalenia konsekwencji Podziału w zakresie przychodów (dochodów), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wspólników Spółki Dzielonej i dla samej Spółki Dzielonej. Jednocześnie powyższy spór skupia się na kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonego do Spółki Przejmującej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tzn. ustalenia, czy za ich pomocą możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.
Skarżąca stoi na stanowisku, że zarówno Działalność Przenoszona jak i Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż jest wyodrębnionym pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, a w konsekwencji ani po stronie Wspólników Spółki Dzielonej, ani też po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód w związku z Podziałem.
DKIS natomiast stoi na stanowisku, że Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ Projekt nie będzie tworzyć na moment Podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych, którymi są – wybudowanie budynku biurowo-usługowego i czerpanie z tego tytułu pożytków, skutkiem czego w związku z Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto zdaniem Organu nie powstanie przychód po stronie Wspólników Spółki Dzielonej w zakresie wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, z powodu spełnia przez nich przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie w opinii DKIS skoro wydzielana Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji tego powstaje przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. to za bezprzedmiotową należało uznać ocenę dotyczącą tego, czy Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że DKIS kwestionuje przede wszystkim przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność, odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 3h, art. 12 ust. 1 pkt 8b i pkt 8ba u.p.d.o.p.), jak i procesowego (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie zasadnie zakwestionował stanowisko Organu i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że twierdzenie DKIS, że Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie znajduje oparcia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że funkcjonalne wyodrębnienie, o którym mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, powinno istnieć już u zbywcy - czyli w istniejącym przedsiębiorstwie, a także powinno być możliwe kontynuowanie samodzielnej realizacji tych zadań przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych także w formule niezależnego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, z funkcjonalnym wyodrębnieniem danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a więc posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyrok NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1311/18, Legalis nr 2616727).
W świetle powyższego niezasadna jest teza Organu, że Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej część przedsiębiorstwa, ponieważ Projekt nie będzie tworzyć na moment Podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji zadań gospodarczych takich jak wybudowanie budynku biurowo-usługowego i czerpanie z tego tytułu pożytków. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyodrębnione i przypisane do Projektu (Działalności Przenoszonej) elementy tworzą zespół składników majątkowych i niemajątkowych, pomiędzy którymi istnieje wyraźna funkcjonalna więź wyznaczona przez cel, jakiemu są one dedykowane, a zatem substrat majątkowy (działka), osobowy (wyznaczeni dyrektorzy zarządzający) oraz wszelkie powiązane z Projektem prawa i obowiązki wynikające z relacji prywatnoprawnych i administracyjnoprawnych, służą realizacji jasno określonego zadania gospodarczego, czyli wybudowaniu budynku usługowo-biurowego wraz z garażem i otaczającą go infrastrukturą celem jego dalszej komercjalizacji. Jednocześnie sam fakt, że Projekt stanowi część przedsięwzięcia inwestycyjnego, nie pozbawia go zarazem samodzielnego charakteru jako wydzielonego celu, zadania gospodarczego, który może być realizowany przez organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych. Tymczasem prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej interpretacji Organ, kwestionując ową zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, w rzeczywistości pominął wyjaśnienia Spółki, która wprost stwierdziła, że opisany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest wystarczający, by Działalność Przenoszona była prowadzona przez Spółkę Przejmującą samodzielnie. Ponadto WSA w Warszawie słusznie uwzględnił w przedmiotowej sprawie specyfikę branży, w której działa Skarżąca dostrzegając, że aktywność polegająca na pozyskiwaniu gruntów, uzyskiwaniu decyzji i pozwoleń na budowę, poszukiwaniu i nawiązywaniu relacji gospodarczych z wykonawcami i przyszłymi partnerami biznesowymi, czyli najemcami oraz nabywcami, stanowi przedmiot działalności gospodarczej danego podmiotu. Tym samym zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jego zawartość) może się kształtować odmiennie w zależności od etapu zaawansowania działań przedsiębiorcy i nie może być utożsamiany wyłącznie z takim zbiorem owych składników, jakimi dysponuje przedsiębiorca w fazie stabilizacji, która najczęściej stanowi jedynie zwieńczenie wieloletniej fazy działalności projektowej i deweloperskiej w przypadku finalnej sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając niekwestionowane zresztą przez DKIS wyodrębnienie organizacyjne i finansowe oraz niesłusznie zakwestionowane wyodrębnienie funkcjonalne składników majątkowych i niemajątkowych Projektu, należy przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że Działalność Przenoszona spełnia wszystkie wymogi zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż Spółka Przejmująca będzie, nie tylko na dzień Podziału ale i po dokonaniu Podziału, w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą i realizować zadanie gospodarcze polegające, na wybudowaniu budynku biurowo-usługowego w celu czerpania z tego tytułu pożytków.
Również należy przyznać rację WSA w Warszawie, że Pozostała Działalność będzie odpowiadała warunkom przewidzianym w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., albowiem będzie obejmowała zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, związanych z pozostałymi etapami Inwestycji (prawo użytkowania wieczystego działek o powierzchni ponad [...], majątek rzeczowy: budynek usługowy, budynek stacji benzynowej, zaplecze budowlane, przyłącza tymczasowe, elementy zadaszenia oraz prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów związanych z pozostałymi etapami Inwestycji, a także rachunki bankowe ze środkami pieniężnymi). Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zespół ten będzie cechowało: po pierwsze, wyodrębnienie organizacyjne (przyporządkowanie do Pozostałej Działalności substratu majątkowego i niemajątkowego), po drugie, wyodrębnienie finansowe (ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością) i wyodrębnienie funkcjonalne (w oparciu o składniki pozostałe po podziale Spółka Dzielona będzie samodzielnie kontynuowała działalność, pozostały zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie powiązany celem, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych żeby ostatecznie osiągnąć przychód z ich komercjalizacji).
W związku z powyższym, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. to w konsekwencji do Wspólników Spółki Dzielonej i samej Spółki Dzielonej z powodu Podziału zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że po pierwsze, w związku z Podziałem nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. albowiem w sytuacji, gdy majątek przejmowany i pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis ten nie znajduje zastosowania i po drugie, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p., przesłanką powstania przychodu po stronie Wspólnika Spółki Dzielonej jest to, żeby majątek przejmowy lub majątek pozostający w spółce nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże warunek ten również nie został spełniony w opisanym stanie faktycznym. Wobec tego za całkowicie niezasadne należało uznać, sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia prawa materialnego tzn. art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 3h oraz art. 12 ust. 1 pkt 8b i pkt 8ba u.p.d.o.p., których naruszenia w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny.
Podsumowując Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem ocenił jako błędne stanowisko Organu dotyczące charakteru Działalności Przenoszonej, w świetle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni zgadza się z dalszymi konsekwencjami jakie WSA w Warszawie wyprowadził z tej oceny. Mianowicie Sąd pierwszej instancji nie poprzestał na wytknięciu DKIS błędnej tezy, że Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz zarazem zajął stanowisko co do meritum sporu w zakresie Pozostałej Działalności, de facto odpowiadając na pytanie nr 2 wniosku, czyli sam przystąpił do analizy jej charakteru w kontekście spełnienia przesłanek z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec tego za częściowo zasadny należało uznać jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy Organu, że Sąd pierwszej instancji orzekł samodzielnie, realizując funkcję merytoryczną, przedwcześnie przesądzając, że pozostała po wydzieleniu w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., pomimo że w tym zakresie DKIS się nie wypowiedział w zaskarżonej interpretacji, podczas gdy powinien był poprzestać wyłącznie na kontroli jej legalności.
W tym miejscu wypada jednak wyjaśnić, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika zatem, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Natomiast skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 354/23, 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2195/16, 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2331/15). Tym samym orzeczenie odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki przypadek zachodzi w niniejszej sprawie. Jeszcze raz wypada podkreślić, że Sąd pierwszej instancji powinien był poprzestać na wykazaniu, że ocena Organu dotycząca Działalności Przenoszonej jest błędna, co też zresztą przekonująco uczynił, natomiast wywody odnoszące się do Pozostałej Działalności nie powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, albowiem wychodzą poza zakres kontroli legalności zaskarżonej interpretacji i poświęcone są ocenie prawnej w zakresie, w którym DKIS nie zajął nawet stanowiska. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny po pierwsze uważa, że po usunięciu z uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego Pozostałej Działalności sentencja rozstrzygnięcia nie uległaby zmianie i po drugie, za prawidłowe uważa stanowisko WSA w Warszawie, że w świetle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, Pozostała Działalność będzie spełniała wymogi przewidziane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., będzie bowiem obejmowała zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie. Tym samym Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosuje się w powyższym zakresie do oceny WSA w Warszawie podzielanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną DKIS, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).