II FSK 1354/05

II FSK 1354/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-10-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Wiesława Pierechod
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1108/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2005-04-05
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1108/03 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005 r., I SA/Wr 1108/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 2 grudnia 2002 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce z o.o. "C." z siedzibą w W., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik bezzasadnie dokonał zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, tj. w lokalu mieszkalnym prezesa zarządu spółki Tomasza C., w związku z zawartą między tą spółką a jej prezesem umową najmu z dnia 1 września 1998 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował również ujętą w kosztach uzyskania przychodów kwotę z tytułu odszkodowania dla Christophera J. w kwocie 1,323.200 zł oraz dla Romana D. w tej samej wysokości, przyznaną w zamian za rezygnację przez nich z prawa odkupienia akcji imiennych serii "C" firmy "CCS" S.A., w łącznej liczbie 5.360 akcji, na mocy uprzednio sporządzonych umów inwestycyjnych z dnia 1 czerwca i z dnia 31 sierpnia 1999 r. Przedmiotowe umowy zostały następnie rozwiązane na mocy kolejnych umów inwestycyjnych, zawartych między wymienionymi wcześniej stronami w dniu 31 sierpnia 1999 r., a jak uzgodniono w par. 1 ust. 1 wszelkie prawa, roszczenia, korzyści i obowiązki, wynikające z poprzednich umów zostają zastąpione postanowieniami tych umów. W szczególności inwestorzy zrezygnowali z przysługującego im prawa do odkupienia po 2.680 akcji imiennych "CCS" S.A., wniesionych poprzednio na kapitał zakładowy Spółki "C." w zamian za udziały tej spółki. W par. 2 strony ustalono, że w zamian za rezygnację z prawa odkupu wymienionych akcji inwestorzy otrzymają odszkodowanie /każdy w kwocie po 1.323.200 zł/ z tym, że według, regulacji par. 3, odszkodowanie to będzie zrekompensowane przez spółkę w drodze przyznania inwestorom udziałów w kapitale zakładowym /tj. przez podwyższenie jej kapitału zakładowego o kwotę równą co najmniej - łącznie - 2.646.400 zł i wydanie nowych udziałów do objęcia przez inwestorów w liczbie dla każdego po 13.232 sztuk o wartości nominalnej po 100 zł każdy/. W toku postępowania stwierdzono, że Sąd Rejonowy dla W.-F. dokonał stosownych wpisów w rejestrze handlowym /postanowieniem z 25 października 1999 r./, tj. wpisał podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty 36.087.900 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, opisane działania naruszały art. 189 Kh, zakazujący podczas trwania spółki zwracania wspólnikom dokonanych wpłat na udział, ani w całości, ani w części, wyjąwszy przypadki przewidziane w dziale XI. Zakaz ten dotyczy także zwrotu aportów. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że umowy zmierzały w istocie do obejścia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej: u.p.d.o.p./, poprzez nieuzasadnione zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.646.400 zł, i jako takie, nie mogą wywoływać skutków prawnych w sferze podatkowej.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji w którym zarzucono rażące naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./, art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., art. 189 Kh oraz art. 56, art. 58 i art. 659 Kc zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zarzucając rozstrzygnięciom rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie prawa procesowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te odnosiły się do art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 180 o.p., art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., art. 189 Kh w związku z art. 58 Kc oraz art. 659 w związku z art. 56 Kc.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, iż strona skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poczynione na lokal mieszkalny prezesa zarządu spółki T. C., w związku z zawartą między spółką a jej prezesem umową najmu z dnia 1 września 1998 r.
Ponadto wskazano, że organy niebezpodstawnie zakwestionowały włączenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty z tytułu tzw. odszkodowania dla C. J. i R. D., w zamian za rezygnację przez nich z prawa odkupu akcji imiennych serii, ,C" CCS S.A. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej i sformułowaniom zawartym w tzw. umowach inwestycyjnych i ich modyfikacjach, świadczenie, które spółka "przyznała" wspomnianym wspólnikom, nie miało charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego. O cywilistycznym odszkodowaniu można bowiem mówić wówczas, gdy dany podmiot byłby zobowiązany do naprawienia wyrządzonej przez niego osobie trzeciej szkody, wynikłej z czynu niedozwolonego /art. 415 i nast. Kc/ lub z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania /art. 471 i nast. Kc/. W sprawie natomiast żaden ze wspomnianych reżimów odpowiedzialności odszkodowawczej nie występuje po stronie spółki względem jej wspólników, gdyż nie można w jej postępowaniu doszukać się znamion deliktu, czy też niewykonania lub nienależytego wykonania przez nią obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych wynikłych z umów łączących spółkę z jej wspólnikami. W stosunkach tych nie można również dostrzec zdaniem sądu pierwszej instancji umownego zobowiązania się spółki wobec kontrahentów do świadczenia odszkodowawczego z tytułu szkody, która tymże kontrahentom zostałaby ewentualnie wyrządzona przez samą Spółkę lub osobę trzecią, czy też gdyby wynikła z innego, wskazanego w umowie zdarzenia.
O odszkodowaniu w sprawie nie można było mówić przede wszystkim z tego względu, że po stronie wymienionych wcześniej wspólników nie wystąpiła cywilistycznie pojmowana szkoda, której obowiązek naprawienia spoczywałby na stronie skarżącej. Rezygnacja wspólników z korzystania "prawa odkupu" akcji wniesionych tytułem aportu do spółki stanowiło bowiem rodzaj rozporządzenia przez tychże wspólników przysługującym im prawem podmiotowym, które nie polegało na zmniejszeniu ich majątku, spowodowanym wbrew woli uprawnionych, co było niezbędna przy kwalifikowania danego zdarzenia do kategorii szkody. Wskazano, że zarówno w nauce prawa cywilnego, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że "szkoda polega na zmniejszeniu majątku, które nastąpiło wbrew woli uprawnionego". Wykreowanie natomiast przez strony tzw. umów inwestycyjnych wierzytelności przysługującej wspólnikom i związanego z tym zobowiązania spółki nie było wystarczające do uznania świadczenia wynikającego z takiego zobowiązania za świadczenie odszkodowawcze. Tym samym takie świadczenie nie mogło być ujmowane w kategorii kosztu uzyskania przychodu spółki według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast przy ocenie spornej kwestii nie można było pominąć także tego, że gdyby nawet przypisać przewidzianemu w badanych umowach świadczeniu spółki cechy odszkodowawcze, to i tak nie dałoby się go ująć kosztach uzyskania przychodu, bowiem zapłata odszkodowania lub kary umownej nie stanowiła wydatku "w celu uzyskania przychodów" według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniosek taki wyprowadzono z relacji zachodzącej między art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Poszczególne odszkodowania i kary umowne należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów na różnych podstawach prawnych. Podstawą wyłączenia odszkodowań i kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług będzie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdy zaś chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań niewymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., to podstawę takiego zabiegu będzie stanowił art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, że organy prawidłowo niezakwalifikowały do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki kwot uznanych przez ten podmiot za "odszkodowanie" przyznane wskazanym wcześniej wspólnikom, skoro takie świadczenia nie są objęte art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
4. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części, dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu w roku 1999 wydatku spółki w kwocie 2.646.400 zł, zarzucając naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że wypłacone przez spółkę kwoty, łącznie nazwane odszkodowaniem i uznane jako koszty uzyskania przychodu, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu, pomimo iż spółka jednoznacznie wykazała, że koszty /wydatki/ te, niezależnie od nazwy tytułu wypłaty, zostały poniesione w 1999 r. w celu uzyskania przychodu w roku 1999 i w latach następnych. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, w części oddalającej skargę oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z uzasadniania skargi kasacyjnej wynikało między innymi, że sąd dokonał błędnej i niekonsekwentnej oceny stanu faktycznego i czynności prawnych dokonanych przez spółkę, co skutkowało dokonaniem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do wydatku w kwocie 2.646.400 zł poniesionego w 1999 r. Zdaniem spółki twierdzenia sądu, że żadne odszkodowanie wypłacone przez podmiot gospodarczy nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu jest sprzeczne z wykładnią gramatyczna art. 15 ust 1 w z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z brzmienia bowiem obu przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli tylko nie są wyłączone enumeratywnym katalogiem ustawowym, a podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykaże, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu osiąganego przez podmiot gospodarczy. Zdaniem skarżącej dokonywanie przez WSA wykładni art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. w związku ze sprawą zaliczania lub nie zaliczania odszkodowań do kosztów uzyskania przychodu, włącznie z dodatkowym obszernym wywodem prawnym w ogóle nie powinno mieć miejsca w sytuacji gdy sąd uprzednio i jednoznacznie zdyskwalifikował wypłacone przez spółkę świadczenie jako odszkodowanie. Dokonana przez sąd błędna wykładnia nie powinna mieć w zastosowania w niniejszej sprawie zarówno w sytuacji, gdy wydatek w kwocie 2.646.400 zł zostałby uznany jako "odszkodowanie", jak i w sytuacji gdy ten wydatek będzie zakwalifikowany, jako innego rodzaju "świadczenie" spełnione przez spółkę. Twierdzenie to wynika z faktu, że w zgromadzonym przed sądem materiale dowodowym oraz w ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym skarżąca jednoznacznie wykazała i dowiodła, że wydatek w kwocie 2.646.400 zł ma bezpośredni związek z prowadzona przez spółkę działalnością gospodarcza, a wydatkowana kwota została dokonana w celu stworzenia w Spółce warunków powstania i zwiększenia przychodów. W szczególności sporny wydatek miał bezpośredni związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, której głównym celem było zakładanie nowych podmiotów gospodarczych oraz zarządzanie podmiotami gospodarczymi, holdingami. A pozostawione przez inwestorów akcje bezpośrednio umożliwiły przeznaczenie części tych akcji na aport do spółki "M." S.A., na sprzedaż w grudniu 1999 r. oraz umorzenie akcji w 2000 r. Wszystkie te fakty znajdowały swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i ustalonym stanie faktycznym, zostały także wyraźnie podniesione i podkreślone przez w treści skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej skarżąca spółka zarzuca błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: /1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; /2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.
W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytaczając natomiast ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
W związku z powyższym należy zauważyć, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada stawianym przez ustawodawcę wymogom. Sformułowana podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych w uzasadnieniu. Jeżeli bowiem skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie naruszenia prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie jest uprawniony do rozważenia kwestii związanych z naruszeniem przepisów postępowania, ani też określenia, czy naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. /por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67, POP 2005 nr 6 poz. 134, wyrok z dnia 11 maja 2004 r., GSK 85/04 - nie publ. i wyrok z dnia 12 października 2004 r., GSK 750/04 - nie publ./ W konsekwencji należy przyjąć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Z treści jednak skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane są okoliczności faktyczne i ocena czynności prawnych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.
Konsekwencją powyżej stwierdzonej wadliwości skargi kasacyjnej jest przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez sąd pierwszej instancji, jako podstawy dalszych rozważań. Należy zatem wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu słusznie uznał, że świadczenie, które spółka "przyznała" wspólnikom, nie miało charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego. Słusznie wskazano, że o odszkodowaniu w sprawie nie można było mówić przede wszystkim z tego względu, że po stronie wymienionych wcześniej wspólników nie wystąpiła cywilistycznie pojmowana szkoda, której obowiązek naprawienia spoczywałby na stronie skarżącej. Rezygnacja wspólników z korzystania z "prawa odkupu" akcji wniesionych tytułem aportu do spółki stanowiło bowiem rodzaj rozporządzenia przez tychże wspólników przysługującym im prawem podmiotowym. Rozporządzenie to nie polegało na zmniejszeniu ich majątku, spowodowanym wbrew woli uprawnionych, co było niezbędne przy kwalifikowaniu danego zdarzenia do kategorii szkody. Słusznie uznano, że zarówno w nauce prawa cywilnego, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że "szkoda polega na zmniejszeniu majątku, które nastąpiło wbrew woli uprawnionego". Wykreowanie natomiast przez strony tzw. umów inwestycyjnych wierzytelności przysługującej wspólnikom i związanego z tym zobowiązania spółki nie było wystarczające do uznania świadczenia wynikającego z takiego zobowiązania za świadczenie odszkodowawcze. Tym samym takie świadczenie nie mogło być ujmowane w kategorii kosztu uzyskania przychodu spółki według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Przy ocenie spornej kwestii nie można było pominąć także i tego, że gdyby nawet przypisać przewidzianemu w badanych umowach świadczeniu spółki cechy odszkodowania, to i tak nie dałoby się go ująć kosztach uzyskania przychodu, bowiem zapłata odszkodowania lub kary umownej nie stanowiła wydatku "w celu uzyskania przychodów" według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniosek taki prawidłowo wyprowadzono z relacji zachodzącej między art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Poszczególne odszkodowania i kary umowne wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów na różnych podstawach prawnych. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że podstawą wyłączenia odszkodowań i kar umownych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług był art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdy zaś chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań niewymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., to podstawę takiego zabiegu będzie stanowił art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo niezakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki kwot uznanych przez ten podmiot za "odszkodowanie" przyznane wskazanym wcześniej wspólnikom, skoro takie świadczenia nie są objęte art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.