II FSK 1345/06

II FSK 1345/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ke 47/06 - Wyrok WSA w Kielcach z 2006-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. i L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 47/06 w sprawie ze skargi H. K .i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. i L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 47/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...], nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach z dnia [...], Nr [...], i określającą zobowiązanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym stanie faktycznym: L. K. w 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." z K. K. i R. K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "L." oraz analizy jej dokumentacji Urząd Kontroli Skarbowej w Kielcach stwierdził, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie co skutkowało określeniem przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 37.208,10 zł. Odnosząc się do wydatków nie uznanych przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach powołał się na dyspozycje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, że nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, lecz tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie podzielono zarzutu podatnika, że organ bezpodstawnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 18.500 zł. netto wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "A." spółka cywilna, za usługi promocyjne. Usługa świadczona na rzecz firmy "L." polegać miała na przedstawianiu oferty usług świadczonych przez tę firmę obejmowała prezentację dokonań spółki, wręczanie potencjalnym klientom wizytówek, drukowanych materiałów informacyjnych, płyt multimedialnych, uczestniczenie w targach branżowych. Oferta miała być skierowana do potencjalnych inwestorów oraz firm wykonawczych związanych z branżą budowlaną. Oprócz ceny usługi, wspólnicy ponosili koszty materiałów informacyjnych, wykonanych we własnym zakresie. Jako dowód związku wydatku, poniesionego za usługę promocyjne- reklamową, przedłożono 13 faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "Lerko". W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających świadczenie przez firmę A. usług reklamowych, dowodów potwierdzających datę i miejsce wykonania usług, uczestniczenia przez wspólników firmy A.w targach branżowych. Jako jedyny dowód świadczenia usług D. N. wspólnik spółki A., wskazał wystawioną fakturę. Organ odwoławczy podzielił ocenę, odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez A. za konserwację i serwis sprzętu komputerowego i biurowego. Przedmiotowa faktura była jedyną, wystawioną przez D. N. w ramach działalności gospodarczej. Organ wskazał na brak umowy pisemnej, brak jakichkolwiek dowodów, świadczących że usługa została zrealizowana. Nie okazano w szczególności wykazu wykonanych w toku realizacji tej usługi czynności. Zdaniem organu, uaktualnienie wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest program komputerowy, o kwotę przekraczającą 3.500 zł, traktowane jest jako osobna pozycja w wartościach niematerialnych i prawnych. Ulepszenie składnika wartości niematerialnych i prawnych o kwotę 3.990 zł winno być potraktowane jako odrębna pozycja podlegająca amortyzacji. Organ odwoławczy powołując się na § 14 ust 1 ust 2 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów( Dz. U. Nr 116, poz.1222) podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz, gaz, telefon. Wspólnicy ewidencjonowali wydatki w koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury oraz dowody wpłat wystawione na właściciela nieruchomości. Fakt nie sporządzania przez wspólników spółki "L." wymaganych przepisami prawa dowodów wewnętrznych został potwierdzony do protokołu z dnia 17 listopada 2004 r. W związku z powyższym nie mogły być uznane za wiarygodne przedłożone kserokopie pokwitowań- dowodów wpłat, które zdaniem podatnika są wymaganymi dowodami wewnętrznymi. Organ dokonał ponadto korekty odliczonej w nieprawidłowej wysokości przez organ kontrolny ulgi inwestycyjnej. Podtrzymał pozostałe ustalenia do których nie wniesiono zastrzeżeń w odwołaniu.
3. W skardze na decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utrzymanie lokalu spółki, pomimo przyjęcia, iż lokal był wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą, oraz wydatków które zostały poniesione i które miały związek z osiąganym przychodem; art. 22 ust 17 u.p.d.o.f. przez zaliczenie do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wydatków na ulepszenie oprogramowania już znajdującego się w ewidencji środków trwałych podatnika; art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnioną innymi dowodami odmowę uznania za wiarygodne dowodów znajdujących się w aktach postępowania.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy w sposób logiczny i spójny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Dopuszczalna była odmowa wiary zeznaniom świadka D. N., wystawcy faktury, który nie przedstawił żadnych okoliczności związanych z wykonaniem usług, nie wyjaśnił w sposób wiarygodny podstaw ustalenia wynagrodzenia za usługę, a jako dowód potwierdzający wykonanie usług powołał negocjacje i renegocjacje. Za wystarczające dowody nie uznano faktury oraz przedłożonej listy faktur sprzedaży usług przez firmę "L.", nie zostało bowiem wykazane, że pozyskanie kontrahentów objętych tymi fakturami pozostawało w związku przyczynowym z usługami świadczonymi przez "A.". Sąd w całości podzielił pogląd, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. To podatnik ma przedstawić lub wskazać źródła, bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.
Podzielono ocenę organów, które nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatku, wynikającego z faktury wystawionej przez A. w ramach działalności gospodarczej D. N., za konserwację i serwis sprzętu komputerowego i biurowego. Wskazane przez organ okoliczności: brak pisemnej umowy na świadczenie usług serwisowych, nie wykazanie jakie konkretnie usługi były wykonywane, fakt, że w okresie objętym fakturą były świadczone usługi przez inną firmę, przy czym rodzaj usług był w przypadku tych usług wyspecyfikowany, porównanie cen usług i ich ocena w stosunku do wartości sprzętu, dawały podstawę organom do zakwestionowania ich faktycznego wykonania. Organy podniosły, że wykonawca usługi nie podał żadnych danych dotyczących świadczonych usług, a jego wyjaśnienia, że podstawą ustalenia ceny były negocjacje i wkład pracy budzą wątpliwości. Wystawiona faktura, przy braku danych o treści umowy, danych co do zasad określenia ceny i podejmowanych działaniach przez zleceniobiorcę pozwalała uznać, iż podatnik nie wykazał, że usługi zostały faktycznie wykonane. Dokonana ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Stanowisko organów, które wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wartość ulepszenia programu komputerowego wynikającą z faktury VAT nr [...], uznając, że stanowi odrębną pozycję podlegającą amortyzacji stosownie do treści art. 22 f ust.3 u. p. d. o. f., jest prawidłowe. Ocenę organów, co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz i telefon, z powodu braku ich należytego udokumentowania, uznano za prawidłową. Z ustaleń organów, w tym protokołu z postępowania kontrolnego, wynika, że wspólnicy spółki ewidencjonowali wydatki w koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury i dowody wpłat wystawiane dla właściciela nieruchomości, nie sporządzali dowodów wewnętrznych stosownie do unormowania §14 ust. 1 i 2 pkt. 6 powołanego rozporządzenia. Istniały zatem podstawy do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznanie za niewiarygodne przedłożonych przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli, kserokopii pokwitowań dowodów wpłat jako dowodów wewnętrznych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy podstawą ewidencjonowania wydatków były faktury wystawione na nazwisko właściciela a nie dowody wewnętrzne, których kserokopie zostały przedłożone. Niekwestionowanie przez organy podatkowe faktu prowadzenia działalności w nieruchomości jednego ze współwłaścicieli nie zwalniał podatnika z obowiązku wykazania odpowiednim dowodem, że były ponoszone przez spółkę wydatki związane z funkcjonowaniem biura. Poprawne sporządzenie dowodu obciąża podatnika. Podnieść należy, że zgodnie z zasadą, swobodnej oceny dowodów organ orzekający nie jest skrępowany żadnymi regułami co do wartości dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania , opartego na zebranym materiale dowodowym. Przepis art. 24a ust. 7 ustawy p.d.o.f. upoważnia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia między innymi sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób dokumentowania operacji gospodarczych, wymagania stawiane dokumentom tak by mogły stanowić podstawę wpisu do księgi, mieści się w pojęciu sposobu prowadzenia księgi i zarzut, że zawarte w rozporządzeniu unormowania mają charakter pomocniczy a nie obowiązujący, nie jest uzasadniony. Podnieść ponadto należy, że podatnik nie przedłożył, poza kserokopiami, żadnych innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków.
5. W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili błędną zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędną wykładnie art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.of. oraz naruszeniu przepisów postępowania, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że dokonana przez sąd wykładnia art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f. stoi w jaskrawej sprzeczności z treścią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. formułującego tzw. "wymóg kompletności". Wskazano bowiem, że. ulepszenie i to w odniesieniu zarówno do środków trwałych jak i do wszelkich praw zrównanych ze środkami trwałymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie spełnia wymogu kompletności, gdyż dla poprawności działania i możliwości eksploatacji w ogóle musi zostać połączone lub użytkowane wyłącznie równocześnie z pierwotnym prawem lub środkiem. Natomiast przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny stoi w sprzeczności. Z zebranym w aktach postępowania podatkowego materiałem dowodowym. Podniesiono bowiem, że w twierdzenie sądu, iż nie zostało wykazane, że pozyskanie kontrahentów objętych fakturami pozostawało w związku przyczynowym z pługami świadczonymi przez "A." w sytuacji, gdy ani sąd, ani organy podatkowe nie podjęły postępowania wyjaśniającego w tej kwestii a w aktach sprawy znajduje się szczegółowe wyjaśnienie podatnika, których to kontrahentów pozyskał dzięki zleceniu spornych usług, na czy one szczegółowo polegały a organy podatkowe mając wgląd w pełną dokumentację podatnika, stanowiącą dowód przedstawiony przez niego, miały pełną możliwość stwierdzenia w jakiej wysokości na rzecz wymienionych odbiorców i kiedy dokonywana była sprzedaż. Ustalenia faktyczne w tym zakresie posiadają zatem poważne luki, które przypisać można wyłącznie prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zebrane w toku postępowania dowodowego nie pozwalały organom podatkowym i sądowi na przyjęcie, ze podatnik nie wykazał związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy omawianym wydatkiem a przychodami osiągniętymi ze współpracy z określonymi podmiotami pozyskanymi wg oświadczenia podajniki dzięki temu wydatkowi. Organy podatkowe w żaden sposób nie zweryfikowały wiarygodności podanej przez podatnika wiadomości i nie badały, czy dane kontrakty rzeczywiście były zawierane dzięki akcji promocyjnej prowadzonej przez "A.".
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 § 1 p.p.s.a. jest o tyle nietrafny, że w skardze kasacyjnej nie wskazano tych okoliczności, które sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod rozwagę z urzędu, a których nie podniesiono w skardze, a więc takich, które nie wykraczały poza granice tożsamości sprawy, a objęte były zakresem kognicji sądu pierwszej instancji badającego zaskarżony akt w pełnym zakresie jego zgodności z prawem. Wręcz przeciwnie, w skardze kasacyjnej podniesiono te same zarzuty co w skardze, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji "nie uwzględniły tych szczegółowych wyjaśnień podatnika wskazujących, których to kontrahentów pozyskał dzięki zleceniu usług marketingowych i na czym one polegały". Tymczasem sąd pierwszej instancji, zresztą podobnie jak organy podatkowe przyjął, że podatnik nie wykazał związku między szczegółowo wskazanymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów podatnika a usługami marketingowymi świadczonymi przez firmę "A.", co nie oznacza tego samego, gdyż właśnie te działania zwane przez skarżącego "jako te, dzięki którym pozyskał kontrahentów", nie zostały udowodnione. Tym samym nie można podzielić zarzutu by sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy. Żadne bowiem inne zarzuty i wnioski w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie zostały przedstawione. Sąd bowiem obowiązany byłby je rozpatrzyć, gdyby tylko miały (lub mogłyby mieć) wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r. OSK 628/04; wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r. FSK 2261/04; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. II FSK 44/05; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 23/05). Równocześnie podkreślenia wymaga to, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może z urzędu poszukiwać, a następnie rozpatrywać takich zarzutów, które powinien był z urzędu zbadać, kontrolując legalność zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji.
Zarzut naruszenia prawa materialnego i to w obu postaciach – błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania – przepisów art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. jest także chybiony. Zarzut niewłaściwego ich zastosowania a właściwie niezastosowania jest o tyle błędny, że zasada kompletności, czy wymóg kompletności, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, określona w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f dotyczy, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, tylko środków trwałych. Pojęcie ulepszenia użyte w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. także odnosi się tylko do środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, co także wynika wprost z brzmienia tego przepisu. Również przepis art. 22f pkt 3 u.p.d.o.f. nie został w sprawie błędnie zastosowany, skoro określona wartość niematerialna i prawna przyjęta na niesporną w sprawie kwotę 3.990 zł powinna była być – przez podatnika poddana amortyzacji, a nie wprost zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.
Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni powołanych przepisów to stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w słowach, że "uaktualnienie programu komputerowego" traktuje się jako odrębną wartość niematerialną i prawną, mimo braku jego uzasadnienia jest trafne. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by do wartości niematerialnych i prawnych uregulowanych w art. 22b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stosować reguły odnoszące się do środków trwałych, a w szczególności zasadę kompletności (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.) i zasadę powiększania ich wartości o wartość ulepszenia (art. 22g ust. 17). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (jedn. tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 86, poz. 904) przedmiotem prawa autorskiego oraz w konsekwencji autorskiego prawa majątkowego (art. 17 tej ustawy i art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) do programu komputerowego (art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim) jest także "opracowanie cudzego utworu, w szczególności jego (...) przeróbka, adaptacja". Poza tym w sytuacji braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji, a umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjonodawca ma swoją siedzibę (art. 65 i 66 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (...), J. Zubrzycki M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2001, s. 60-62). Opracowanie utworu (przeróbka, adaptacja) jako utwór niesamoistny, czy nawet jego fragment jest także utworem mogącym być przedmiotem autorskiego prawa majątkowego (J. Barta [w:] J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 61) pod warunkiem spełnienia cechy twórczości (oryginalność, indywidualność). W konsekwencji więc z istoty i pojęcia utworu jako przedmiotu autorskiego prawa osobistego i majątkowego (art. 16 i art. 17 ustawy o prawie autorskim [...]) wynika, że wartością niematerialną jest każdy przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim (...) w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), przy czym, jeżeli jego wartość w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł to podlega odpisom amortyzacyjnym (art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f.), a zasady kompletności (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zwiększenia wartości początkowej o wartość ulepszeń (art. 22g pkt 17 u.p.d.o.f.) nie mają do tych wartości zastosowania. Warunkiem zaś istnienia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji jest to by autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego (art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) było:
1) nabyte i nadawało się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania oraz stanowiło własność lub współwłasność podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
2) niebędące własnością lub współwłasnością podatnika, ale używane przez niego na podstawie umowy z właścicielem lub współwłaścicielem (najem, dzierżawa, licencja itp.) także o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.
Tych kryteriów określonych w pkt 1 i 2 nie zakwestionowano w drodze wykładni, a to oznacza, że także zarzut błędnej wykładni art. 22g ust. 17 w zw. z art. 22f ust. 3 oraz w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił i o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 i § 4 ust. 2 pkt 2 lit. a/rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075). z późn. zm.).
.