II FSK 1334/22

II FSK 1334/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 107/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-07-25
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 127, art. 191. art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 107/22 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 107/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. M. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając "zaskarżonej decyzji" na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencjiojego niewłaściwe zastosowanie:
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wydaniu przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącej, przy czym dokonanie tej czynności nie było związane z faktycznym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą któregokolwiek z czynów opisanych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s.", a miało na celu wyłącznie przerwanie biegu terminu przedawnienia podatkowego, co w świetle najnowszego orzecznictwa, czyni takie przerwanie bezskutecznym;
- art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą ich niezastosowaniem, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe przedawniło się, co wywołało skutek w postaci jego wygaśnięcia w całości;
- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że znajdują one zastosowanie w razie spełnienia warunków w nich przewidzianych bez względu na kwestię nadużycia prawa, które polega na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
- art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne przyjęcie, że ujęcie w ewidencji środków trwałych składników majątkowych oraz ustalenie ich wartości początkowej nastąpiło z naruszeniem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania, który musi być dłuższy niż rok, a także nieprawidłowe przyjęcie, że wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622, z późn. zm.) oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy;
- art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych, co powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez Skarżącą odpisy amortyzacyjne. Ponadto błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy;
- art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f., poprzez błędne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2013 r.;
- art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów podatkowych w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., podczas gdy w aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem - swobodnej oceny dowodów;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że decyzja organu podatkowego nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń doszło poprzez braki w uzasadnieniu i wobec braku przeprowadzenia analizy (poprzedzonej koniecznymi czynnościami dowodowymi) okoliczności, które pozwolą ocenić czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało lub nie charakter instrumentalny, w znaczeniu opisanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21;
- art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze, poprzez pominięcie przez Sąd w ramach przedstawienia stanu sprawy pisma procesowego z dnia 15 lipca 2022 r. oraz brak odniesienia się do argumentacji zawartej w tym piśmie w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zarzut naruszenia tego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzania uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia, ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza wszystkie pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów.
W tym jednak przypadku zastrzeżenia Skarżącej odnośnie do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego są bezzasadne.
Art. 141 § 4 P.p.s.a. pojawia się w czterech zarzutach skargi kasacyjnej, z tego trzy z nich w istocie rzeczy nie dotyczą wad uzasadnienia wyroku, lecz naruszenia innych wskazanych dalej w tych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 127, a także art. 191 oraz art. 121 § 1. Wynika to także z zamieszczonego w tych zarzutach opisu sposobu naruszenia wymienionych w nich przepisów.
Niezależnie od powyższego art. 141 § 4 P.p.s.a. został wskazany jako pozostający w związku z bezpośrednio naruszonym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Takie ujęcie tej części tych zarzutów nie jest prawidłowe.
Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., stanowi dla sądu administracyjnego pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi poprzez uchylenie zaskarżonego do tego sądu aktu (tu - decyzji) z powodu innego, niż naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), naruszenia przez organ administracyjny przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiste jest zatem, że wskazując na uchybienie przez Sąd pierwszej instancji temu przepisowi należałoby podnieść niedostrzeżone przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, co dalej również uczyniono, nie zaś inne naruszone przez Sąd przepisy P.p.s.a., w tym przypadku art. 141 § 4 tej ustawy. Brak jest zatem związku pomiędzy wskazanym w tym zarzucie jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a art. 141 § 4 tej ustawy, a w każdym razie w skardze kasacyjnej związku tego nie wyjaśniono.
Dopiero w przedostatnim zarzucie jako bezpośrednio naruszony wskazany został art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy.
Zarzut naruszenia tego przepisu został jednakże zawężony, bo tak wynika jego treści, jedynie do braku odniesienia się Sądu do argumentacji zamieszczonej w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 15 lipca 2022 r., a ponadto nie został w ogóle w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięty, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który stanowi o wymogu uzasadnieniu podstaw kasacyjnych.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania).
Wspomniane wyżej pismo procesowe z dnia 15 lipca 2022 r. zatytułowane "uzupełnienie skargi" zawierało przede wszystkim dodatkową argumentację w zakresie zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zwłaszcza wątku "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego" oraz - bez nawiązanie do jakiegokolwiek przepisu - wywody odnoszące się do kwestii "przewidywanego okresu używania środka trwałego".
Sąd pierwszej instancji, pomimo że nie wskazał wprost w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na rzeczone pismo procesowe z dnia 15 lipca 2022 r., to jednak w uzasadnieniu tym odniósł się w sposób wystarczający do obu podnoszonych przez Skarżącą w tym piśmie kwestii.
Zarzuty skargi kasacyjnej mające za przedmiot art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać zatem należy za bezzasadne.
W następnej kolejności należało rozpoznać najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te wszystkie, liczne zarzuty, oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., które ogólnie rzecz ujmując dotyczyły problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i związanej z tym kwestii bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania z racji na "instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty w tym zakresie zostały bardzo wyeksponowane w skardze kasacyjnej zarówno przez ich liczbę, jak i obszerność ich uzasadnienia (blisko 30 stron).
Uznanie tych zarzutów za zasadne czyniłoby bezprzedmiotowym zasadniczy wątek sporu w niniejszej sprawie, czyli prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącej za 2013 r., w tym zwłaszcza po stronie kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją środków trwałych.
Pierwszy z podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej zawiera duża nieścisłość, ponieważ mowa jest w nim o "przerwaniu" a nie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
O "przerwaniu" biegu terminu przedawnienia (...) mowa jest także wielokrotnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W zarzutach tych, zwielokrotnionych bez istnienia rzeczowej potrzeby, Skarżąca zarzuca organowi podatkowemu oraz Sądowi pierwszej instancji naprzemiennie dokonanie błędnej wykładni odnośnych przepisów, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe ich zastosowanie; w obu przypadkach, zwykle poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania.
Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, są one już z tego powodu niezasadne, gdyż opierają się na kwestionowaniu przypisywanego w skardze kasacyjnej organowi podatkowemu oraz Sądowi pierwszej instancji stanowiska, które w rzeczywistości nie było przez nich w sprawie prezentowane. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji nie twierdzili, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest jedynie formalne spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. sam fakt wszczęcia postępowanie karnego skarbowego, bez zbadania i analizy kwestii "instrumentalnego" charakteru tego wszczęcia.
W niektórych zarzutach rozpoznawanej skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej zostało powiązane z naruszeniem innych przepisów tej ustawy dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, przepisów normujących postępowanie dowodowe, uzasadnienie decyzji podatkowej, jak też z naruszeniem licznych przepisów Konstytucji RP - art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1.
Takie ujęcie tych zarzutów nie przyczyniło się do ich większej skuteczności.
Jeżeli chodzi o relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem podatkowym i kluczowym na jego gruncie problemem przedawnienia zobowiązania podatkowego a wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy niewadliwie ustalił wszystkie istotne zdarzenia, także w ujęciu chronologicznym, mające miejsce w tej sprawie i rzutujące na kwestię oceny instrumentalności wszczęcia tego ostatniego postępowania. Pomimo obszerności zarzutów oraz ich uzasadnienia w tym zakresie sprawy, Skarżąca nie przedstawiła rzeczowych i zasadnych argumentów wskazujących na niewłaściwe wyjaśnienie w tym zakresie przez organ podatkowy stanu sprawy, nie wskazała bowiem na żadne inne dowody, które organ podatkowy powinien był przeprowadzić w tej mierze, a których z naruszeniem wskazywanych przepisów nie przeprowadził, bądź też na dowody przeprowadzone i pominięte w przez ten organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, sądząc z dosyć rozbudowanej argumentacji, zaczerpnięty z innych spraw, albowiem w tej konkretnej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się w wystarczającym stopniu również do kwestii "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (str. 29-31 decyzji). Okoliczność, że Skarżąca nie podziela wyciągniętych w tym zakresie przez organ podatkowy wniosków nie stanowi o naruszeniu przez ten organ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W trzech zarzutach skargi kasacyjnej, w których zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a które to zarzuty w istocie rzeczy niewiele się od siebie różnią, naruszenie tych przepisów powiązano z całym szeregiem wymienionych wyżej przepisów Konstytucji RP.
Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że przywołanie, jako naruszonych, przepisów o randze konstytucyjnej, nie czyni samo w sobie dotyczącego ich naruszenia zarzutu bardziej doniosłym.
Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia i uzasadnienia postawionych w takiej konfiguracji zarzutów. Nie może być bowiem uważane za takie wyjaśnienie zamieszczenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwóch ogólnikowe zdań, z których jedno dotyczy ogólnie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nawiązuje do art. 30 Konstytucji RP, który to akurat przepis nie znalazł się wśród przepisów Konstytucji RP wymienionych w zarzutach tej skargi kasacyjnej, a drugie - wyjęte z szerszego kontekstu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w powołanym wyroku, mówi o tym, że przedłożenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.
Upatrywanie w zarzucanym Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybieniom przepisom ustaw podatkowych automatycznie jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych, bez podania ku temu stosownego uzasadnienia, w niczym podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej nie wzmacnia i nie czyni ich bardziej przekonującymi.
Takie rutynowe i pozbawione rzeczowego wyjaśnienia, sięganie po zarzuty o charakterze konstytucyjnym, nie może stanowić zasługującej na uwzględnienie podstawy kasacyjnej oraz świadczy - nie o dostrzeganiu szczególnej wagi uregulowań ustawy zasadniczej, lecz przeciwnie - deprecjonuje je.
Nie jest również uzasadnione wskazywanie w wielu zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego - i to w pierwszej kolejności - jako naruszonego art. 3 § 1 P.p.s.a.
Przepis ten ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis nie określa również wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego uregulowania.
We wszystkich zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Skarżąca, generalnie rzecz ujmując, kwestionowała, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem uważała - powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, której znaczenie dla sprawy w swojej argumentacji bardzo eksponowała - że wszczęcie wobec niej postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i co za tym idzie nie mogło prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
Do uchwały tej nawiązywali w swojej argumentacji zarówno organ podatkowy jak też Sąd pierwszej instancji.
Odnosząc się zatem całościowo do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, z uwzględnieniem omówionych już wyżej niektórych kwestii szczegółowych, w pierwszej kolejności należy odwołać się również do wspomnianej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.
W uchwale tej, na tle rozbieżnego dotychczas orzecznictwa sądowoadministracyjnego, została sformułowana następująca teza.
"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz 2188, z późn. zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."
Formułując w ww. uchwale przytoczoną powyżej tezę, której nie kwestionował ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze."
Wskazać zatem należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach.
Natomiast, jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego na kilka miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego - w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu 4 września 2019 r., czyli na prawie cztery miesiące przed upływem tego terminu, sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
We wspomnianej uchwale podkreślono również, że badanie, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Stwierdzone przez organ podatkowy okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na uznanie, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W sprawie tej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w związku z przeprowadzoną wobec Skarżącej kontrolą celno-podatkową wszczętą w dniu 11 maja 2018 r. i zakończoną wynikiem kontroli z dnia 25 września 2019 r.
Chociaż jak wynika z powyższego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 3 tygodnie wcześniej od formalnego sporządzenia wyniku kontroli, to jednak nie może budzić wątpliwości, że już w tym momencie przeprowadzający tę kontrolę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zgromadził wystarczającą ilość materiału dowodowego dających temu organowi podstawę do powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego i wszczęcia w związku z tym postępowania przygotowawczego. Świadczy o tym również fakt przedstawienia Skarżącej zarzutów w dniu 21 listopada 2019 r. postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r.
Należy przy tym mieć na uwadze wynikający z art. 303 k.p.k. i art. 113 k.k.s., także w odniesieniu do finansowych organów postępowania przygotowawczego, prawny obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego.
Jak już wspomniano, podejrzenie popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej.
W toku tej kontroli organ podatkowy ujawnił nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W takiej sytuacji właściwy w sprawach prowadzenia postępowania karnego skarbowego organ nie mógł zachować się inaczej, niż tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącej, jako że, jak już wspomniano, stanowiło to wykonanie prawnego obowiązku tego organu.
Oceny takiej, mając choćby na uwadze regulacje zawarte w art. 114a k.k.s., nie może zmienić sam fakt późniejszego zawieszenia postępowania karnego skarbowego (w listopadzie 2020 r.),
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Natomiast sama istota sporu w tej sprawie dotyczyła przede wszystkim kwestii, błędnego zdaniem organu podatkowego jak również Sądu pierwszej instancji, ujęcia jako środków trwałych podlegających amortyzacji, otrzymanych przez Skarżącą w darowiźnie nieruchomości oraz ich sprzedaży, co rzutowało na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży. Jakkolwiek, co jest oczywiste, każdą sprawę należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem istniejących w niej okoliczności faktycznych, to w tym miejscu należy jednak wskazać, że analogiczne sprawy oparte na analogicznej jak w niniejszej sprawie sekwencji poszczególnych zdarzeń i transakcji, były już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w trzech wyrokach tego Sądu z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 838/21, II FSK 966/21 i II FSK 1058/21 oddalających skargi kasacyjne innych podatników od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w zakresie spornej kwestii dotyczącej cech konstytutywnych środka trwałego - w świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., oparta została na tożsamych jak w tamtych sprawach podstawach kasacyjnych.
Podzielając stanowisko i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skorzysta w niezbędnym zakresie z tez i argumentacji zaprezentowanych w tych wyrokach.
Należy także zauważyć, że analogiczny jak w sprawie niniejszej "model i schemat" działania był także realizowany przez Skarżącą w 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 616/23 rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym dniu, co sprawa niniejsza.
Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, że otrzymane przez Skarżącą w darowiźnie nieruchomości nie mogły zostać uznane za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy trafnie stwierdził organ podatkowy, że otrzymane przez Skarżącą w drodze darowizny i wprowadzone do ewidencji środków trwałych nieruchomości budynkowe nie spełniały definicji środka trwałego, z uwagi na brak spełnienia przesłanki o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Przewidywany okres używania środka trwałego jest przede wszystkim domeną podatnika, który ma prawo zakładać, w jakim horyzoncie czasowym będzie z niego korzystał. W takim znaczeniu jest to kategoria subiektywna zależna od podatnika, co podkreślała w swojej argumentacji Skarżąca i z czym zgadzali się, co do zasady, zarówno organ podatkowy jaki Sąd pierwszej instancji.
Nie oznacza to jednak, że przewidywanie to ma charakter woluntarny i nie jest zależne od uwarunkowań prowadzonej działalności gospodarczej. Postrzeganie "przewidywania" musi być zatem osadzone w obiektywnie weryfikowalnych okolicznościach faktycznych dotyczących rzeczywistych zamierzeń podatnika w określonej perspektywie czasowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem językowym "przewidywać" to: "1 «przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić»; 2. «określić, oznaczyć coś z góry»" (por. https://sjp.pwn.pl); "kierując się wiedzą lub doświadczeniem, domyślać się, że coś się wydarzy lub jaki będzie miało przebieg" (por. https://wsjp.pl). Do definicji tej odwoływała się również w skardze kasacyjnej sama Skarżąca.
Zatem wyrażenie ustawowe stanowiące w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o "przewidywanym okresie", na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, oznacza istnienie uzasadnionych i obiektywnych podstaw co do losu danego składnika majątkowego w okresie jednego roku w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wykładnia językowa ma dla wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie. Takie rozumienie tego wyrażenia potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zapis ten skorelowany jest bowiem z unormowaniem z art. 22e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w którym przewidziano konieczność zaliczenia do środków trwałych składników majątku, które po roku nadal pozostają w dyspozycji podatnika służąc jego działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnicy są zobowiązani do zapłaty karnych odsetek za zwłokę według stawki od zaległości podatkowych. Jak wskazywano w literaturze, w istocie przesłanka dotycząca przewidywanego okresu używania środka trwałego, w tym zakresie podlega obiektywnej weryfikacji (por. na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, M. Wilk pkt 2.3. do art. 16a w A. Krajewska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, publ. WKP 2018, SIP LEX). Możliwość zatem zastosowania tej regulacji uzależniona jest od oceny okoliczności faktycznych, które pozwalają na dokonanie oceny, czy subiektywne przekonanie podatnika wynikało z weryfikowalnych i obiektywnie istniejących przesłanek. Zgodnie więc ze wskazaną powyżej wykładnią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, subiektywne przekonanie podatnika co do okresu, w którym zamierza korzystać ze środka trwałego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie może mieć jedynie wolicjonalnego i decydującego zarazem znaczenia dla klasyfikacji danego składnika majątku jako środka trwałego.
Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali, że pojęcie "przewidywanego okresu używania" nosi znamiona subiektywnego przekonania podatnika. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mogą zaistnienia tej przesłanki weryfikować na podstawie zewnętrznych przejawów zachowania się przedsiębiorcy mogących wskazywać na to, czy zamiar taki rzeczywiście występował, czy też stanowi tylko przyjętą na potrzeby podatkowe wersję. Miarodajnym momentem do dokonania takiej oceny, jest chwila, w której podatnik zaliczył daną nieruchomość do swoich środków trwałych.
Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że samo oświadczenie przedsiębiorcy, że taki zamiar u niego istniał, nie jest wystarczające do przyjęcia, że tak było w rzeczywistości, bez konfrontacji z jego zachowaniem, zwłaszcza w sytuacji gdy jego uzewnętrznione zachowania przeczą takiemu twierdzeniu.
Tym samym, za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji dokonali ich prawidłowej tych przepisów. Trzeba też podzielić stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dana nieruchomość stanowi środek trwały. Skoro bowiem jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., dla uznania danej nieruchomości za środek trwały, jest przewidywanie jej używania w okresie dłuższym niż rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., to brak jego spełnienia uniemożliwia uznanie składnika majątku za środek trwały.
Należy również stwierdzić, że unormowanie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zostało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo w sprawie podatkowej zastosowane z uwagi przede wszystkim na prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Właściwie zostało także ocenione zastosowanie w sprawie podatkowej art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na nieprawidłowe ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Zgromadzony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne dowodzą, że Skarżąca miała pełną świadomość, że w chwili rozpoczęcia wykorzystywania w działalności gospodarczej składnik majątkowy w postaci własności budynków nie będzie przez nią wykorzystywany dłużej niż przez rok. To z kolei powodowało, że nie stały się one środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie podlegały amortyzacji. Sekwencja zdarzeń związana z czynnościami podejmowanymi przez Skarżącą, jej męża oraz M. sp. z o.o. (dalej także jako "spółka"), której członkiem zarządu był mąż Skarżącej, które poprzedzały darowiznę nieruchomości, a także późniejsze działania wskazują jednoznacznie, że Skarżąca nie przewidywała używania w działalności gospodarczej nieruchomości dłużej niż rok.
Tytułem przypomnienia należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy.
W dniu 29 marca 2013 r. Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "F." I. M. otrzymała od swojego męża W. M. darowiznę w postaci trzech działek gruntu zabudowanych budynkiem hotelowo-restauracyjnym i budynkiem hali sportowo-magazynowej o łącznej wartości 3 700 000 zł. Nieruchomości te Skarżąca sprzedała za taką właśnie kwotę w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rzecz M. sp. z o.o. reprezentowaną przez członka zarządu tej spółki - męża Skarżącej W. M..
Część otrzymanych tytułem sprzedaży środków finansowych w kwocie 3 250 000 zł Skarżąca darowała następnie w kwietniu i maju 2013 r. swojemu mężowi, który nabył za nie udziały w M. sp. z o.o. od M. K..
Organ podatkowy ustalił także, że nabycie nieruchomości przez spółkę od Skarżącej nastąpiło ze środków uzyskanych z kredytu bankowego, którego poręczycielką była Skarżąca. Podpisanie umowy kredytowej miało miejsce w dniu 25 kwietnia 2013 r., co zdaniem organu podatkowego, musiało być poprzedzone przeprowadzeniem szeregu czynności przygotowawczych umożliwiających otrzymanie tego kredytu przez tą spółkę. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że spółka jeszcze przez otrzymaniem darowizny przez Skarżącą uzyskała wypis z ewidencji gruntów i budynków, który to dokument został wykorzystany przy sprzedaży rzeczonych nieruchomości przez Skarżącą na rzecz spółki oraz wskazał, że już w lutym 2013 r. mąż Skarżącej uzyskał wycenę nieruchomości dla potrzeb kredytu bankowego przyznanego następnie spółce na kupno od Skarżącej rzeczonych nieruchomości, jednocześnie Skarżąca, jak już wspomniano wcześniej, była poręczycielem tego kredytu.
Należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zgromadził i ocenił dowody przyjmując, że świadczą one o pełnej świadomości Skarżącej w chwili podjęcia decyzji o amortyzacji nieruchomości co do tego, że nie przewidywała i nie zamierzała korzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z otrzymanej w darowiźnie nieruchomości dłużej niż rok. Przeczy temu przede wszystkim chronologia zdarzeń, z której wynika, że zamiar szybkiego zbycia nieruchomości istniał jeszcze przed jej nabyciem w drodze darowizny. Nie można wobec tego za wiarygodne uznać wyjaśnień Skarżącej motywującej szybką "zmianę zamiaru" względami osobistymi.
Podsumowując tą część rozważań należy zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w tym zakresie sprawy, który dotyczył kwestii uznania nieruchomości za środki trwałe i ich amortyzacji, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy na podstawie kompletnego materiał dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Podnoszone w tym zakresie sprawy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako niezasadne.
Natomiast nie mógł zostać poddany merytorycznej ocenie, a zatem przynieść oczekiwanego przez Skarżąca skutku, zarzut dotyczący naruszenia art. 22 i art. 14 u.p.d.o.f. Wskazane jako naruszone przepisy składają się z bardzo wielu jednostek redakcyjnych, zaś Skarżąca nie sprecyzowała, których konkretnie z nich dotyczą jej zastrzeżenia. Nie wyjaśniła również, co miała na myśli i do czego należało odnieść zawarte w tym zarzucie stwierdzenie o "błędnym oszacowaniu kosztów uzyskania przychodów i należnych przychodów za 2013 r."
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie. Nie stanowi bowiem błędnej wykładni tych przepisów odmowa zastosowania wobec Skarżącej ochrony prawnej na podstawie art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej wynikającej wydanej interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy opisany we wniosku o wydanie takiej interpretacji stan faktyczny jest odmienny od tego, który miał miejsce w rzeczywistości.
Organ podatkowy słusznie dowodził, że wskazywana przez Skarżącą interpretacja indywidualna oparta była na założeniu przyjętym na podstawie informacji podanej przez Skarżącą, że zbywane nieruchomości stanowiły środek trwały, podczas gdy w rzeczywistości, jak się okazało, tak nie było.
Organ interpretacyjny wyraźnie też w wydanej na podstawie powyższego założenia interpretacji indywidualnej zastrzegł, że "(...) uprawniony organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania, może zbadać, czy wskazane we wniosku nieruchomości mogą zostać uznane za środki trwałe w prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej (...)."
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem, do jakich konkretnie przepisów należy odnieść twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, o "zastosowaniu rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego."
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie i dlatego skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).