II FSK 1328/22

II FSK 1328/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Zbigniew Romała
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Op 165/22 - Wyrok WSA w Opolu z 2022-07-22
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 17 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 165/22 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 165/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 25 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:
a) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.i.f.", poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i kwalifikację, że działalność Skarżącego w zakresie obrotu instrumentami na rynku Forex za 2018 r. stanowią przychody z tytułu innych źródeł, podczas gdy działalność Skarżącego w tym zakresie powinna zostać zakwalifikowana jedynie, jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., jako odrębne źródło przychodu opodatkowane 19% stawką podatku (na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.), a to z uwagi na brak stosowania pośrednika instytucjonalnego;
- naruszenie prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że rynek Forex nie może zostać uznany za pochodne instrumentów finansowych art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., albowiem nie jest to rynek regulowany w rozumieniu ustawy, w sytuacji, gdy rynek Forex można uznać z rynek regulowany, albowiem jego analiza pozwala na powszechny dostęp dla inwestorów, jednakowe warunki nabywania i zbywania tych instrumentów i jest to rynek zorganizowany, podlegający nadzorowi nawet, jeżeli nie jest wykonany za pośrednictwem brokerów, tj. pośredników instytucjonalnych;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych nie uwzględnił wniesionej skargi na decyzję ww. organu, zaniechał uchylenia decyzji obarczonej wadami dotyczącymi postępowania dowodowego i uznał, że:
- w kontrolowanym okresie 2018 r., Skarżący prowadził działalność zajmującą się handlem walutą (transakcji walutowych), podczas gdy z historii transakcji i wyjaśnień Skarżącego wynika, że Skarżący w tym okresie inwestował na rynku Forex w pary walutowe, tj. nie dochodzi tutaj do fizycznego nabycia waluty, a jedynie następuje spekulacja różnicami kursowymi, co stanowi inwestycję w instrumenty finansowe na rynku Forex;
- Skarżący uzyskiwał przychody z tytułu wymiany - kupno/sprzedaż walut, poprzez portal C., podczas gdy C. to jest jedynie właściciel internetowego kantoru [...], który służył Skarżącemu jedynie do wymiany złotówek na euro, które to euro były przelewane na konto oszczędnościowe powadzone w euro bez żadnych inwestycji, a następnie z tego konta euro było przelewane do portfela inwestycyjnego Skrill celem inwestycji na rynku Forex, którego wracały do Skarżącego środki w złotówkach po dokonanych zyskach z inwestycji. Firma C. nie jest platformą aukcyjną i nie oferuje inwestycji;
b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122, w zw. z art. 197, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez Sąd pierwszej instancji w sprawie biegłego - specjalisty z zakresu rynku Forex/inwestycji lub biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność określenia źródła przychodów oraz kwalifikacji źródła przychodów.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji wydanych przez organy obydwu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie dotyczy kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z transakcji na rynku Forex do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f. Należy przy tym wskazać, że poszczególne, wskazane w tym przepisach źródła przychodów są ukształtowane w ten sposób, że są one rozdzielne i nie pokrywają się ze sobą, co oznacza, że możliwe jest zaklasyfikowanie danego przychodu tylko do jednego z tych źródeł i w takim przypadku eliminuje to możliwość przyporządkowania tego przychodu do innego źródła. Po drugie, przepisy te ustanawiają enumeratywny (zamknięty) katalog tych źródeł, z tym że ostatnie z nich (pkt 9) stanowi bardzo szeroką i niedookreśloną kategorię określoną zbiorczo jako "inne źródła". Znajduje ona zastosowanie w tych wszystkich przypadkach, gdy nie jest prawnie możliwe zakwalifikowanie określonego przychodu do jednego z poprzedzających tę kategorię źródeł przychodów.
O tym, jak złożone i niejednoznaczne może być zagadnienie dotyczące przyporządkowania przychodów do jednego ze źródeł przychodów, świadczy również niniejsza sprawa, w której organ podatkowy początkowo uznał, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego z tych transakcji stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), aby ostatecznie przyjąć, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że są to przychody z innych źródeł (pkt 9). Natomiast Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że są to przychody z kapitałów pieniężnych - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a konkretnie przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.
W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu oraz Sądowi pierwszej instancji, a kluczowa dla takiego stanowiska okazała się zaprezentowana przez ten organ wykładnia odnośnych przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza zamieszczonych w u.o.i.f.
Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena tych zarzutów będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na znaczenie dla sprawy określonych kwestii natury faktycznej.
W zarzutach sformułowanych w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący wskazał na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. (wspominając także o art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b u.p.d.o.f.) poprzez ich błędne zastosowanie. Chociaż, jak już wspomniano wyżej, stanowisko organu podatkowego oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji wynikało przede wszystkim z dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa materialnego, w zarzutach tych nie wskazano wprost na naruszenie wymienionych przepisów przez ich błędną wykładnię. Z uzasadnienia tych zarzutów można jednak po części wnioskować, że Skarżącemu chodziło też i o tę formę naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Poza tym, w tej podstawie kasacyjnej nie wskazano na te przepisy prawa materialnego - zamieszczone w u.o.i.f., z których organ podatkowy wywodził prawne powody braku możliwości zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu dokonywanych przez niego transakcji walutowych (odnoszących się do walut) do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), chociaż Skarżący w pewien sposób i w ograniczonym stopniu starał się negować w skardze kasacyjnej tezy wywiedzione przez organ podatkowy z odnośnych przepisów u.o.i.f.
Prima facie, ograniczając się tylko do treści wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego, można by doszukiwać się w nich racji wywodzonych z nich przez Skarżącego.
W art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wskazano bowiem wprost, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.
Z kolei w "słowniczku ustawowym", wyjaśniając znaczenie użytego na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych" odesłano do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) u.o.i.f.
Wśród nich znalazły się również takie ich określenia, które na pierwszy rzut oka mogłyby odpowiadać aktywności Skarżącego na rynku Forex, np. inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest, np. waluta (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.o.i.f.
Trzeba jednak podzielić pogląd organu podatkowego, że przy wykładni tych przepisów, czyli wyjaśnianiu znaczenia i zakresu wymienionych w nich instrumentów finansowych i ich odniesienia do konkretnej sytuacji faktycznej, należy uwzględniać cały kontekst normatywny, a więc również inne przepisy tej ustawy, w tym m.in. wskazywane przez ten organ art. 14 i art. 21.
Trzeba też przy tym zwrócić uwagę, że argumenty organu podatkowego, powtórzone przez Sąd pierwszej instancji, wywodzone z art. 83f i art. 83h u.o.i.f., zwłaszcza w odniesieniu do lat 2015-2017, mają ograniczoną nośność, albowiem przepisy te wprowadzone ustawą z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 685), zaczęły obowiązywać od dnia 21 kwietnia 2018 r.
Nie zmienia to jednak zasadności stanowiska organu podatkowego.
W art. 1 ust. 1 u.o.i.f. określony został przedmiot regulacji tą ustawą. Przepis ten stanowi, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowym, prawa i obowiązki podatników uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.
Zawartego w następnym artykule tej ustawy (art. 2) katalogu instrumentów finansowych, do którego odsyła art. 5a pkt 13 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie można zatem traktować w sposób abstrakcyjny, oderwany od innych regulacji tej ustawy, lecz jako niezbędny definicyjny element uregulowanego i zarazem reglamentowanego tą ustawą obrotu takimi instrumentami. Poszczególne wymienione w art. 2 u.o.i.f. instrumenty finansowe są nimi tylko o tyle, o ile obrót nimi dokonywany jest na warunkach i w ramach prawnych określonych w tej ustawie.
W przeciwnym razie nie są one ani instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 2 u.o.i.f., ani też pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., których odpłatne zbycie stanowi, w myśl tego przepisu, przychód z kapitałów pieniężnych.
Organ podatkowy słusznie w swojej argumentacji wskazuje, że rozwiązania prawne przyjęte w u.o.i.f. stanowią implementację na grunt prawa krajowego dwóch dyrektyw unijnych.
Stosownie do przywoływanego przez organ podatkowy art. 14 ust. 1 u.o.i.f., rynkiem regulowanym w rozumieniu tej ustawy, jest działający w sposób stały system obrotu instrumentami finansowymi dopuszczonymi do tego obrotu, zapewniający inwestorom powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia instrumentów finansowych, oraz jednakowe warunki nabywania i zbywania tych instrumentów, zorganizowany i podlegający nadzorowi właściwego organu na zasadach określonych w przepisach ustawy, jak również uznany przez państwo członkowskie za spełniający te warunki, i wskazany Komisji Europejskiej jako rynek regulowany.
Z kolei art. 14 ust. 2 tej ustawy stanowi, że przez zagraniczny rynek regulowany rozumie się rynek regulowany i działający na terytorium innego państwa członkowskiego.
Nie ulega żadnej wątpliwości, że Skarżący dokonując poszczególnych transakcji na rynku Forex nie był w sensie formalnym uczestnikiem rynku finansowego regulowanego przepisami u.o.i.f. Uczestniczył w obrocie w sposób niesformalizowany, bez udziału instytucjonalnego pośrednika, na rynku, który nie spełniał wymogów określonych w art. 14 tej ustawy.
Poczynione w tym zakresie przez organ podatkowy ustalenia i wnioski nie budzą zastrzeżeń, zwłaszcza że opierają się na wyjaśnieniach samego Skarżącego. Wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, np. umowy rachunku brokerskiego, informacji PIT-8C, itp. wskazywał, że "nie bardzo wie, o jakie dokumenty chodzi, gdyż zagraniczne serwisy i platformy transakcyjne nie wystawiają żadnych dokumentów. Natomiast w zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący gołosłownie dowodził, że rynek Forex jest rynkiem regulowanym, zorganizowanym i podlegającym nadzorowi, nawet jeżeli obrót na nim nie jest wykonywany za pośrednictwem brokerów.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Nie miała natomiast istotnego wpływu na wynik sprawy eksponowana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów naruszenia przepisów procesowych, kwestia nieścisłego, czy też nawet nieprawidłowego określania przez organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji, rodzaju i istoty aktywności Skarżącego na rynku Forex. Skarżący podkreślał, że nie prowadził transakcji walutowych rozumianych jako kupno i sprzedaż walut, lecz inwestował on na tym rynku w pary walutowe, tak więc nie dochodziło do fizycznego nabycia waluty, lecz następowała jedynie spekulacja różnicami kursowymi.
Okoliczność ta nie miała bowiem decydującego znaczenia w świetle omówionych wyżej prawnych powodów, na podstawie których organ podatkowy finalnie uznał, że Skarżący nie uzyskiwał przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz z innych źródeł.
Kwestia ta nie rzutowała też bezpośrednio na ustaloną przez organ podatkowy wysokość dochodu (straty) w danym roku podatkowym. Jak wskazywał bowiem ten organ, wszystkie transakcje uskuteczniane przez Skarżącego dokonywane były wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych, zatem zysk czy stratę z tych transakcji stanowiła finalnie różnica pomiędzy wpłatami na rachunek bankowy a wypłatami z tego rachunku.
Bezzasadny i to z kilku powodów jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepowołania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie biegłego - specjalisty z zakresu rynku Forex/inwestycji lub biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność określenia źródła przychodów oraz kwalifikacji źródła przychodów.
Wskazane w tym zarzucie jako naruszone przepisy nie korespondują w żaden sposób z jego treścią. Zaklasyfikowanie danego przychodu do określonego źródła przychodów stanowiło wynik wykładni przepisów prawa materialnego. W dokonaniu tej wykładni nie może wyręczyć ani organów podatkowych ani sądu administracyjnego - biegły. Niezależnie od powyższego, przeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest prawnie niedopuszczalne, co wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie i dlatego skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie czterech połączonych do wspólnego rozpoznania zbliżonych do siebie spraw Skarżącego, dotyczących różnych lat podatkowych, tj. 2015 - 2018 (II FSK 743/22, II FSK 1188/22, II FSK 1189/22 i II FSK 1328/22).