II FSK 1317/22

II FSK 1317/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2998/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-06-23
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 9 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2998/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 193 867 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2998/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") wskutek uwzględnienia wniosku organu kontroli, przejął kontrolę celno-skarbową nr [...] w całości do dalszego prowadzenia. W tym samym dniu Szef KAS zawiesił przejętą kontrolę celno-skarbową oraz wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w zakresie dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a i art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W toku kontroli celno-skarbowej ustalono bowiem, że w wyniku dokonania szeregu działań pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym z udziałem spółek zależnych od Skarżącego, doszło do przekazania bez opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na rzecz Skarżącego majątku spółki kapitałowej K. sp. z o.o., w której Skarżący był udziałowcem, o łącznej wartości 215 686 381,06 zł. W zespole czynności uczestniczyły, m.in. następujące podmioty:
1) Skarżący wraz z małżonką i członkami najbliższej rodziny,
2) spółki prawa handlowego bezpośrednio lub pośrednio zależne od Skarżącego i jego małżonki, tj.:
a) U. sp. z o.o., P. [...], [...]-[...] R.;
b) M. sp. z o.o., P. [...], [...]-[...] R.;
c) K. sp. z o.o., adres rejestracyjny jw.,
d) K. sp.j., P. [...], [...]-[...] R., która powstała z przekształcenia K. sp. z o.o.
Ustalono ponadto, że Skarżący od 1979 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą A. K. [...] "U." w zakresie produkcji wyrobów z mięsa. Przedsiębiorstwo to Skarżący wniósł w 2011 r. w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej U. sp. z o.o., aby następnie formalnie zakończyć dnia 16 listopada 2012 r. według CEIDG wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jednoosobowa działalność gospodarcza Skarżącego została zastąpiona strukturą składającą się ze spółek kapitałowych bezpośrednio, a następnie także pośrednio powiązanych ze Skarżącym. W ten sposób stworzona została struktura składająca się, m.in. z:
1) K. sp. z o.o., której bezpośrednim większościowym udziałowcem był Skarżący,
2) M. sp. z o.o., w której z kolei podmiotem dominującym była K. sp. z o.o.
3) U. sp. z o.o., której podmiotem dominującym była natomiast M. sp. z o.o.
W celu stworzenia wskazanej struktury Skarżący dokonał, m.in. aportu udziałów w spółce U. sp. z o.o. do spółki M. sp. z o.o. Następnie udziały objęte w M. sp. z o.o. wniósł do spółki K. sp. z o.o. Ostatecznie, część udziałów w M. sp. z o.o., będących w posiadaniu K. sp. z o.o., zostało umorzonych za wynagrodzeniem. Bezpośrednio po tym K. sp. z o.o. udzieliła Skarżącemu pożyczki w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu otrzymanemu tytułem umorzenia tych udziałów. W dalszej kolejności doszło do przekształcenia formy prawnej K. sp. z o.o. na spółkę jawną (K. sp.j.) oraz zakończenia bytu prawnego K. sp.j. W rezultacie ww. działań majątek spółki kapitałowej, w tym środki pieniężne wypłacone pierwotnie tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały na rzecz K. sp. z o.o., zostały definitywnie przekazane w 2016 r. Skarżącemu bez obowiązku ich zwrotu oraz bez obciążenia tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Szef KAS stwierdził, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje wszystkie przesłanki z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Podejmowane w 2016 r. przez Skarżącego czynności nie miały ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia, bowiem Skarżący nie kierował się w swoich działaniach celami innymi niż uzyskanie korzyści podatkowych, a przy tym angażował w nie podmioty pośredniczące oraz dzielił poszczególne operacje w nieuzasadniony sposób. Szef KAS uznał, że działania te nie były związane z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej, a celem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązania, było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej.
W rezultacie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Szef KAS decyzją z dnia 24 marca 2021 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 22 739 286 zł. Szef KAS wskazał, że do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdą, w szczególności: art. 119a § 1, 2 i 3, art. 119c § 1 i 2 pkt 1, 2, 4 i 5, art. 119d oraz art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. - a w konsekwencji przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jakie powinny mieć zastosowanie, gdyby Skarżący dokonał czynności odpowiedniej, tj. gdyby doszło do wypłaty zysku (dywidendy) Skarżącemu, zamiast wieloetapowych działań, za którymi stał transfer nieopodatkowanych środków pochodzących z umorzenia udziałów w spółce M. sp. z o.o. Szef KAS uznał tym samym, że w wyniku realizacji opisanego zespołu czynności Skarżący osiągnął korzyść podatkową w postaci zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w wysokości 22 739 286 zł.
Rozpoznając odwołanie Skarżącego decyzją z dnia 25 października 2021 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Podzielił jednakże przy tym zarzut i argumentację Skarżącego dotyczące naruszenia art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie czynności odpowiedniej. Ostatecznie Szef KAS za taką czynność uznał bezzwrotną pożyczkę udzieloną Skarżącemu przez K. sp. z o.o., która powinna być zakwalifikowana jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję w całości. Decyzjom Szefa KAS, wydanym w pierwszej, a także w drugiej instancji, zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącego wskazał na wstępie, że spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Szefa KAS skutków podatkowych działań Skarżącego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących unikania opodatkowania (klauzuli GAAR).
Zdaniem Skarżącego, nie tylko nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie w sprawie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, ale przepisy te dodatkowo nie mogą zostać skutecznie zastosowane w odniesieniu do sprawy Skarżącego i opisanego przez organ zespołu czynności, z uwagi na kwestie intertemporalne, a także przysługującą Skarżącemu ochronę z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych, o które wcześniej wystąpił.
Szef KAS zajął stanowisko, że zastosowanie w sprawie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej było dopuszczalne i konieczne oraz, że nie stoi temu na przeszkodzie posiadanie przez Skarżącego powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, jako że stan faktyczny w sprawie wychodzi poza zakres otrzymanych interpretacji.
W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania art. 119a-119f Ordynacji podatkowej ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od dnia 15 lipca 2016 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej miał prawo zastosowania w szczególności art. 119a Ordynacji podatkowej do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed dniem 15 lipca 2016 r. Artykuł 7 ustawy zmieniającej nie narusza bowiem konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej, powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.
Nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
Powołując się na orzecznictwo sądowe Sąd stwierdził, że nie ma również podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, to jest uznanie, że przepisy intertemporalne stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisów klauzuli w rozpoznawanej sprawie. Uznał, że nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy prawa w związku ze stosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po dniu 15 lipca 2016 r., to jest z upływem 2016 r. Szef KAS nie naruszył art. 7 ustawy zmieniającej, gdyż zastosował art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej do korzyści osiągniętej przez Skarżącego po dniu 15 lipca 2016 r. Natomiast stanowisko Skarżącego, że czynność, jaką organ podatkowy poddaje reklasyfikacji (czynność odpowiednia) musi wystąpić przed datą wejścia w życie przepisów o klauzuli, nie wynika w żaden sposób z przepisów prawa, w tym z art. 7 ustawy zmieniającej. Z powyższych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty sformułowane jako naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 7 ustawy zmieniającej, w tym braku możliwości reklasyfikacji czynności podjętych przed dniem 15 lipca 2016 r., a także objęcie decyzją niewłaściwego roku podatkowego.
W przekonaniu Sądu, przeprowadzenie zespołu czynności, w tym "stopniowe ograniczenie’' zaangażowania finansowego K. sp. z o.o. w M. sp. z o.o. zostało dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, polegającej na nieopodatkowanym transferze środków pieniężnych w wysokości ponad 119 mln zł do majątku prywatnego Skarżącego. Brak jest celów ekonomicznych, które zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej byłyby, także w ujęciu łącznym, więcej niż "mało istotne" i pozwalałaby na wyłączenie stwierdzenia przesłanki intencji działania Skarżącego przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Powyższą ocenę, wspiera to, jak trafnie wskazał Szef KAS, że Skarżący i jego spółki zależne były obsługiwane przez jednego pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego dokonał także bezpośrednio niektórych czynności w zespole czynności, np.:
1) przeprowadził dnia 1 kwietnia 2016 r. w całości i jednoosobowo nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników M. sp. z o.o., na którym podjął samodzielnie uchwałę w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki oraz uchwałę w przedmiocie upoważnienia zarządu do nabycia własnych udziałów celem ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem;
2) podpisał za obie strony czynności umowę z dnia 1 kwietnia 2016 r. zbycia udziałów w celu ich umorzenia w imieniu K. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.;
3) a także podpisał dnia 18 listopada 2016 r. w imieniu wspólników dokumenty prowadzące do powstania K. sp.j.
Nie kwestionując, że czynności te zostały dokonane za wiedzą i zgodą Skarżącego, zaś pełnomocnik został adekwatnie upoważniony do dokonania tych czynności, Szef KAS - na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego - w sposób uprawniony w okolicznościach tej sprawy wywiódł, że Skarżący samodzielnie nie podjąłby tych czynności z uwagi na brak dostatecznej wiedzy w zakresie prawa podatkowego. Z kolei gdyby zespół czynności był dokonywany w celach innych niż osiągnięcie korzyści podatkowych, Skarżący nie byłby reprezentowany przez specjalistę z dziedziny wdrażania efektywnych podatkowo projektów restrukturyzacji, lecz specjalistę w zakresie spraw rejestrowych lub prawa handlowego. Wnioski Szefa KAS w powyższym zakresie są trafne.
Sąd zgodził się z Szefem KAS, że transfer na rzecz Skarżącego środków pieniężnych wpisuje się w otwarty katalog przychodów określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. To, czy spółki zależne od Skarżącego przekazały jej już osiągnięte lub dopiero planowane zyski wydaje się irrelewantne dla potrzeb zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu do ww. katalogu. Zatem dokonany przez Skarżącego i spółki od niego zależne zespół czynności, doprowadził do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (dywidendy) lub art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) tej ustawy (nieodpłatne świadczenie). Do definitywnego transferu środków pieniężnych mających swoje źródło w majątku M. sp. z o.o. nie miały bowiem zastosowania ww. przepisy, co było wynikiem celowego działania Skarżącego. Intencją ustawodawcy kreującego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. otwarty katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, było opodatkowanie stawką 19% każdego przychodu wywodzącego się z tytułu posiadanego udziału w osobie prawnej (dywidenda), bądź ze świadczenia o podobnym charakterze (nieodpłatne świadczenie) obniżającego de facto zysk osoby prawnej.
Zastosowany przez Skarżącego mechanizm unikania opodatkowania zakładał udzielenie pożyczki na rzecz M. sp. z o.o., co z jednej strony pozwoliło temu podmiotowi na uzyskanie rekompensaty w uszczerbku na majątku, a z drugiej strony wytworzyło podstawę transferów pieniężnych z tej spółki do Skarżącego, które omijały zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie mógł mieć także zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano czynność odpowiednią. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał na elementy, jakie miał na uwadze, identyfikując czynność odpowiednią. Kreując czynność odpowiednią organ odwoławczy miał na uwadze maksymalne jej zbliżenie do treści ekonomicznej wynikającej z zespołu czynności, przy wyłączeniu elementów sztucznych lub prowadzących wprost do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym stworzonym intencjonalnie przez Skarżącego realizuje ona oczekiwane przez niego cele odzwierciedlone w rzeczywistości, mianowicie: 1) Skarżący otrzymuje do majątku prywatnego równowartość ponad 119 mln zł oraz 2) równocześnie zabezpieczone zostają interesy M. sp. z o.o. Skarżący nie wykazał, że przedstawiona przez organ odwoławczy czynność odpowiednia jest sztuczna w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi takiego uzasadnienia wyłącznie spełnienie wybranych przesłanek z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej.
Według Sądu, przedstawiona przez organ podatkowy czynność odpowiednia nie charakteryzuje się sztucznym sposobem działania, gdyż nie spełnia głównej przesłanki takiej oceny (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można uznać, że pożyczki bezzwrotne udzielane pomiędzy podatnikami a ich spółkami mają charakter sztuczny. Takie działania pozwalają, m.in. na przekazanie środków ze spółek pomimo braku możliwości wypłaty dywidendy i jednocześnie nie prowadzą do powstania nieuprawnionej korzyści podatkowej. W momencie bowiem gdy sytuacja finansowa spółki na to pozwala, takie pożyczki mogą być umarzane tracąc swój charakter zwrotny i nie powodując konieczności obiegu pieniądza w postaci, np. wypłaty dywidendy i spłaty z uzyskanych środków pożyczki. Z kolei zaproponowana przez Skarżącego czynność nie mogła być uznana w niniejszej sprawie za czynność odpowiednią, gdyż jest przede wszystkim związana z korzyścią podatkową odniesioną przez inny podmiot, nie znosi wszystkich sztucznych czynności, które dostrzeżono w sprawie oraz nie realizuje "pozapodatkowych" celów ekonomicznych dostrzeżonych przez organ podatkowy. Jej przedstawienie sugeruje dążenie do odwrócenia uwagi od zasadniczej korzyści podatkowej, która została przez Skarżącego osiągnięta.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo także uznał, że Skarżącemu nie przysługiwała w niniejszej sprawie ochrona wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych. Przyjmując, że wydane na wniosek Skarżącego interpretacje indywidualne powinny być zindywidualizowane oraz pozwalać na uchwycenie tożsamości zdarzeń przy porównaniu treści interpretacji ze stanem faktycznym, to z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zasadnie przyjął za niemożliwe uznanie, że wskazane przez Skarżącego interpretacje dotyczyły stanu faktycznego ustalonego w zakończonym postępowaniu. Mając na względzie obowiązek przedstawienia we wniosku zindywidualizowanego i nieabstrakcyjnego opisu zdarzenia przyszłego, podkreślenia wymaga, że składając dnia 1 września 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji nr 2 i 3 Skarżący miał możliwość wyraźnego stwierdzenia, że spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia K. sp. z o.o. oraz prawidłowego podania liczby wspólników (interpretacja nr 2). Brak wskazania takiego podmiotu sugeruje, że w dniu złożenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej nie istniała jeszcze sp. z o.o., która przekształci się w spółkę osobową opisaną w interpretacjach nr 1 - 3. Dodatkowo wykluczałoby to możliwość uznania, że opis zdarzenia przyszłego dotyczy stanu faktycznego ustalonego w zakończonym postępowaniu.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Szef KAS zebrał w obu instancjach kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Uzyskany w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem nie zmienił podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia, które dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Reasumując Sąd wskazał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności:
- Skarżący nie uzyskał w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej;
- korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100 000 zł, ponieważ wynosi 22 739 286 zł i polega na niepowstaniu w tej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
- korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;
- zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez brak dopatrzenia się przez Sąd, mających istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych w skardze do Sądu pierwszej instancji - naruszeń przez Szefa KAS przepisów prawa regulujących sposób prowadzenia postępowania (wskazane w a) -e) poniżej), co skutkowało wadliwą kontrolą zgodności z prawem decyzji drugiej instancji, a w konsekwencji oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnieniem, tj. naruszenia przez Szefa KAS:
a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1, art. 120, jak również art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez:
- prowadzenie przez Szefa KAS postępowania w sposób zorientowany na wykazanie z góry przyjętej tezy, tj. że działania Skarżącego zostały podjęte w celu unikania opodatkowania;
- odmowę przeprowadzenia dowodu w toku postępowania w pierwszej instancji z przesłuchania Skarżącego w przedmiocie motywów ekonomicznych podejmowanych przez Skarżącego działań, co skutkowało brakiem zgromadzenia wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy;
- odmówienie wiarygodności zeznaniom R. J. (wieloletniego dyrektora ekonomicznego spółki U. sp. z o.o.), które potwierdzają przedstawione w toku postępowania podatkowego uzasadnienie gospodarcze dla podejmowanych przez Skarżącego działań;
- przywoływaniem w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji okoliczności niezwiązanych z rozliczeniami podatkowymi Skarżącego, takich jak korzystanie przez spółkę U. sp. z o.o. ze znaków towarowych, co ma kreować wizerunek Grupy U. jako podmiotów unikających opodatkowania, co w konsekwencji ma pośrednio - na zasadzie domniemania faktycznego rzekomo dowodzić - że działania Skarżącego stanowiły unikanie opodatkowania;
- formułowanie względem Skarżącego wypowiedzi nacechowanych pejoratywnie;
- stawianie względem Skarżącego zarzutu, że korzystał z pomocy prawnej;
b) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę przez Szefa KAS zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że podejmowane przez Skarżącego działania miały sztuczny charakter, tj. były podejmowane bez uzasadnienia gospodarczego i zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;
c) art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, mimo że w decyzji drugiej instancji Szef KAS dokonał odmiennej kwalifikacji czynności odpowiedniej, jak również przyjął odmienną podstawę prawną dla uzyskanego - jego zdaniem - przysporzenia, co zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powinno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem istotne elementy postępowania dowodowego (przesłuchanie Skarżącego) nie zostały przeprowadzone w ramach postępowania w pierwszej instancji i wskutek tego Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w ich zakresie jedynie w skardze;
d) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę w decyzji drugiej instancji stanowiska Szefa KAS, dotyczącego jednego z kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, tj. charakteru i treści czynności odpowiedniej, co spowodowało, że Skarżący nie ma możliwości poddania ocenie nowego stanowiska Szefa KAS w ramach kontroli instancyjnej, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
e) art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji ustaleń prawnych pogarszających sytuację Skarżącego, tj. zmianę stanowiska przez Szefa KAS, wyrażonego w decyzji pierwszej instancji i przyjęcie, że utworzenie K. sp. z o.o. nie miało uzasadnienia ekonomicznego, podczas gdy w decyzji pierwszej instancji uzasadnienie biznesowe stojące za utworzeniem K. sp. z o.o. nie było kwestionowane;
2) art. 106 § 3, art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575, z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które to stanowiły potwierdzenie, że Skarżący rozważał sprzedaż rodzinnego biznesu i prowadził w tym zakresie negocjacje, a w konsekwencji, że za podejmowanymi przezeń działaniami stało uzasadnienie ekonomiczne, co rzutowało na treść wyroku, tj. skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnieniem;
3) art. 1, art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.), poprzez oparcie wyroku, jak również uzasadnienia wyroku, na kryteriach pozaprawnych, tj. bliżej nieokreślonych kryteriach słuszności, wykraczających poza obowiązujące przepisy prawa;
II) prawa materialnego:
1) art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wywodzonych z tego przepisu zasady zakazu retroaktywnego stosowania przepisów prawa podatkowego, zasady pewności prawa, zasady ochrony interesów w toku oraz zasady swobody działalności gospodarczej, jak również wynikającego z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") obowiązku ogłaszania zmian w regulacjach prawnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych co najmniej na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że do rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc regulacja, która nie została ogłoszona do dnia 30 listopada 2015 r. i weszła w życie w dniu 15 lipca 2016 r., a więc w trakcie roku podatkowego 2016, jak również obejmowała działania urzeczywistnione przez Skarżącego przed wejściem w życie GAAR;
2) art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:
a) czynność odpowiednia może zostać dokonana przed dniem 15 lipca 2016 r., a więc przed wejściem w życie GAAR, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że czynność odpowiednia powinna mieć miejsce już po wejściu w życie GAAR;
b) w świetle art. 7 ustawy zmieniającej, skutki podatkowe czynności odpowiedniej (powstanie przychodu) mogą wystąpić przed dniem 15 lipca 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutki podatkowe (powstanie przychodu) czynności odpowiedniej powinny wystąpić po dniu 15 lipca 2016 r.;
- co doprowadziło Sąd do przekonania, że Skarżący osiągnął korzyść podatkową po wejściu w życie GAAR, podczas gdy zgodnie z zaaprobowaną przez Sąd koncepcją czynności odpowiedniej ewentualna korzyść (zwolnienie z długu w ramach bezzwrotnej pożyczki) została osiągnięta w dniu 6 lipca 2016 r., a więc przed wejściem w życie GAAR;
3) art. 119a § 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie GAAR w stosunku do Skarżącego, mimo że:
a) nie została zrealizowana hipoteza GAAR, tj. działania Skarżącego były motywowane uzasadnionymi względami ekonomicznymi, co oznacza, że nie miała miejsca sztuczność działania, co z kolei wyklucza zastosowanie GAAR;
b) kwota ewentualnej korzyści podatkowej wyniosła 734 zł, co oznacza, że w świetle art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie GAAR nie było możliwe;
4) art. 119a § 3 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez:
a) błędną wykładnię art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że jedyną przesłanką warunkującą ustalenie czynności odpowiedniej o określonej treści jest jej zgodność z prawem i nie musi ona uwzględniać uwarunkowań ekonomicznych leżących po stronie Skarżącego, co z kolei umożliwiło Szefowi KASj oraz Sądowi ustalenie czynności odpowiedniej w sposób dowolny, tj. w oderwaniu od realiów ekonomicznych oraz realnie dostępnych Skarżącemu możliwości, ale maksymalizującej przy tym kwotę zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. unormowań powinna prowadzić do wniosku, że czynność odpowiednia powinna uwzględniać uwarunkowania ekonomiczne;
b) błędną wykładnię art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że czynnością odpowiednią w niniejszej sprawie była bezzwrotna pożyczka, podczas nawet gdyby uznać, że GAAR w niniejszej sprawie może znaleźć zastosowanie, to za czynność odpowiednią należałoby uznać likwidację spółki kapitałowej;
c) niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na braku jego zastosowania w sprawie, mimo że wystąpiły obiektywne wątpliwości co do wykładni 119a § 3 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest fakt, że Szef KAS w toku postępowania podatkowego prezentował 3 odmienne koncepcje czynności odpowiedniej i finalnie wybrał czynność odpowiednią najmniej korzystną dla Skarżącego;
5) art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że Skarżący nie wskazał Szefowi KAS czynności odpowiedniej, podczas gdy Skarżący w toku postępowania w pierwszej instancji przed Szefem KAS złożył wniosek, w którym wskazał czynność odpowiednią w postaci likwidacji spółki kapitałowej;
6) art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wywiedzeniu z przyjętej przez Szefa KAS i Sąd czynności odpowiedniej (bezzwrotna pożyczka - zwolnienie z długu) skutków podatkowych w postaci przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie z długu - jako przysporzenie pod tytułem darmym - stanowiło darowiznę, co oznacza, że ww. przysporzenie podlegało u.p.s.d. i nie podlegało ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że czynność odpowiednia w postaci bezzwrotnej pożyczki nie prowadzi do powstania ani obowiązku, ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;
7) art. 119a § 2 i art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię przez uznanie, że korzyść podatkowa po stronie Skarżącego zaistniała w 2016 r. (podjęcie uchwały o rozwiązaniu K. sp.j.), co doprowadziło do uznania, że do powstania u Skarżącego przychodu podatkowego i - w konsekwencji zobowiązania podatkowego - doszło w 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że datą uzyskania definitywnego przysporzenia (a w konsekwencji momentem uzyskania korzyści podatkowej przez Skarżącego) był dzień wykreślenia K. sp.j. z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 25 stycznia 2017 r., co powinno skutkować określeniem zobowiązania podatkowego za 2017 r., nie za 2016 r.;
8) art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu bezzwrotnej pożyczki stanowił przychód zaliczany do kapitałów pieniężnych w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przychód z tytułu zwolnienia z długu powinien być zaliczony do innych źródeł przychodów, co w konsekwencji skutkowało błędnym określeniem w decyzji pierwszej instancji, jak również decyzji drugiej instancji źródła przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.;
9) art. 119a § 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że decyzja wydana z zastosowaniem GAAR (decyzja pierwszej instancji), to decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (decyzja deklaratoryjna), co skutkowało uznaniem, że od zobowiązania podatkowego określonego Skarżącemu powinny być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych także przed doręczeniem decyzji pierwszej instancji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. norm prawnych powinno prowadzić do wniosku, że decyzja wydana z zastosowaniem GAAR, tj. decyzja pozbawiająca korzyści podatkowej, to decyzja konstytutywna, co oznacza, że odsetki za zwłokę mogą być naliczane dopiero po upływie terminu płatności określonego w niej zobowiązania podatkowego, tj. 14 dni od doręczenia decyzji pierwszej instancji;
10) art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w sprawie Skarżącego zasady nieszkodzenia (art. 14k § 1 i § 3) oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m § 1, § 2 i § 3), mimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie ww. unormowań;
11) art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie treści art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, z którego wynika, że ochrona z uzyskanych interpretacji indywidualnych wydanych przed wejściem w życie GAAR przysługuje do końca 2016 r. i w konsekwencji faktyczne zastosowanie w sprawie Skarżącego art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo że nie było ku temu podstaw prawnych;
12) art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, tj. uznanie, że decyzja pierwszej instancji oraz decyzja drugiej instancji mogły nie być doręczone drugiemu wspólnikowi K. sp.j., tj. Pani M. K., podczas nawet gdyby przyjąć, że GAAR znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie, to podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zostać pobrany przez płatnika (ww. spółkę), zaś w razie niewywiązania się przez nią z tego obowiązku, powinna zostać wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich, której adresatem powinni być wszyscy wspólnicy spółki, w tym również M. K., co jest niezbędnym warunkiem powstania odpowiedzialności wspólników za podatek dochodowy od osób fizycznych niepobrany przez spółkę.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji obydwu instancji w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2025 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz powołując się o najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, głównie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę kasacyjną należało uwzględnić.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dotycząca prawnej dopuszczalności orzekania wobec Skarżącego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na podstawie przepisów rozdziału 1 działu IIIa Ordynacji podatkowej - zatytułowanego "Klauzula przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania" (art. 119a - 119f) w związku z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej.
Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, m.in.: z dnia 9 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1227/23, II FSK 1277/23, II FSK 1293/23, II FSK 1637/23, z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt 218/22 i II FSK 332/22, z dnia 5 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 2119/23, z dnia 6 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 2071/23 i II FSK 2072/23 (mowa była o tym także we wspomnianym wyżej piśmie procesowym Skarżącego z dnia 17 czerwca 2025 r.). Wszystkie te wyroki dotyczyły przypadków, w których Szef KAS określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku dochodowych (od osób fizycznych, bądź od osób prawnych) na podstawie powyższych przepisów oraz z uwzględnieniem art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaczerpniętą z tych wyroków.
Za zasadny uznać więc należy należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej, przede wszystkim z uzasadnieniem przytoczonym w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 17 czerwca 2025 r. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów, które weszły w życie w trakcie roku podatkowego.
Nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie działu IIIA do Ordynacji podatkowej, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f tej ustawy. Jednakże nie oznacza to w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła, jak już wskazywano, w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w Ordynacji podatkowej dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Ażeby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić, z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść Skarżącego polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. (art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy zmieniającej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zinterpretowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła międzyczasowa z art. 7 ustawy zmieniającej. Na unormowanie prawne wynikające z art. 119a § 1 i art. 119e § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych i sprawdzić, w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest, tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. Na kwestie te wskazywał także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji.
W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano również, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podkreślenia wymaga, że unormowanie to, mówiące o roku podatkowym, znajduje zastosowanie także do dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Również w tym przypadku rozliczenie ma charakter roczny, a zobowiązanie podatkowe powstaje z upływem 31 grudnia danego roku podatkowego. Także zatem w tym przypadku istotna jest suma zdarzeń określana w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 Ordynacji podatkowej).
Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora, tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 254/21). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Jak wskazano w orzecznictwie, stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09). Również w przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje stosunek prawny (obowiązek podatkowy), z którego wynika zobowiązanie podatkowe, lecz o zgoła innym charakterze niż w przypadku obowiązku podatkowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego dotyczącego samego podatku, dotyczącego w przypadku podatku dochodowego, niepodzielnie całego roku podatkowego. W płaszczyźnie wobec tego konkretnego stosunku prawnego konieczne jest oddzielenie stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego z płatnością zaliczek od stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z odrębnych unormowań z art. 32, art. 40, art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f. Jak już wskazano, celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest tymczasowe obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do zamknięcia stanu faktycznego. Zaliczki na podatek dotyczą zatem wyłącznie zjawisk faktycznych i prawnych występujących w trakcie kształtowania się podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, czyli w podatku dochodowym całego roku podatkowego. Ich byt ustaje zaś po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości ani ich odtwarzania ani określania po upływie tego okresu. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów ich płatności oraz wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (por. cyt. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 5/09).
Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy dniem 1 stycznia a dniem 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego że powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części. W doktrynie oraz orzecznictwie jak już wskazano powyżej wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Sąd pierwszej instancji dostrzegł konieczność wykładni przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich retrospektywne stosowanie, lecz niestety zasada z niej wynikająca nie zastała prawidłowo zinterpretowana i w konsekwencji zastosowana w rozpatrywanej sprawie. W uproszczeniu należy przypomnieć, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, art. 119a - 119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli Ordynacji podatkowej), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia 2016 r. Ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało z dniem 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed dnia 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po dniu 15 lipca 2016 r. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7), wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy zmieniającej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po dniu 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy zmieniającej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowione przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek - prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze, w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.). W tym kontekście należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, które miały także miejsce w latach poprzednich . Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej, możliwości pozbawienia Skarżącego korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej.
Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego braku możliwości zastosowania wobec Skarżącego w 2016 r. unormowań zawartych w art. 119a - art. 119f Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, czyni niecelowym odnoszenie się przez ten Sąd do podniesionych w skardze kasacyjnej Skarżącego pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów procesowych.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Szefa KAS.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy a także w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).