II FSK 1316/22

II FSK 1316/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 169/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-07-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 25d, art. 25e, art. 25g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 201
art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 169/22 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 1001-IOD-4.4102.18.2021.7.KS w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 169/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. B. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo udowodnienia lub uprawdopodobnienia wszystkich przychodów podatnika;
- art. 25e u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł przychodu;
- art. 25g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji wyłączne obciążenie podatnika obowiązkiem zbierania materiału dowodowego, wbrew obowiązkowi organów podatkowych do ustalenia stanu faktycznego.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z:
- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez: oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania skarżonej decyzji, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika;
- art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ nie uznał przedłożonej w skardze dokumentacji, twierdząc, że tylko część odnosi się do sprawy oraz oceniając całokształt materiału dowodowego nie zauważył uprawdopodobnionej okoliczności, jaką były pieniądze ze sprzedaży pojazdu Skoda Octavia, co jest potwierdzone w ustalonym stanie faktycznym;
- art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo niewyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo zaniechania przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, rozstrzygnięcia przez organy podatkowe niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, ograniczenia się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, a pominięcia kluczowych dla rozstrzygnięcia.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Spór zaistniały pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy w sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią wraz z mężem wydatków m.in. na nabycie w 2016 r. nieruchomości położonych w S. za kwotę łączną 290.200,00 zł. Skarżąca podważała przede wszystkim wnioski wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzające, że nie dysponowała z mężem środkami pieniężnymi na pokrycie poniesionych wydatków oraz kwestionowała wysokość ustalonych przez organy wydatków m.in. dotyczących kosztów utrzymania.
W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.
W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie.
Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.
Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).
W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy nie można podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że organy w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania.
W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się we wniesionym środku odwoławczym.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo zaniechania przez organy podatkowe obu instancji obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym oraz ograniczenia się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, a pominięcia kluczowych dla rozstrzygnięcia. Należy jednak wskazać, że zarzut ten nie został szczegółowo uzasadniony w jej dalszej części. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich konkretne dowodów organ nie przeprowadził, a także jakie kluczowe dowody zostały przez organ pominięte. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powyższych przepisów, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Należy podkreślić, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. To strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić pokrycie wydatków i posiadanie mienia. Skarżąca nie może bowiem zakładać, że każde jej twierdzenie będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.
Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).
Należy zaznaczyć, że odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
Za niezrozumiały należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 O.p. dotyczący nie uznania przedłożonej przez stronę dokumentacji odnośnie środków uzyskanych ze sprzedaży pojazdu Skoda Octavia. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaliczył po stronie przychodów kwotę 10 500zł uzyskaną ze sprzedaży wyżej wymienionego pojazdu, zgodnie z przedłożoną przez stronę kopią umowy sprzedaży. Ponadto, kwestia ta została ujęta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 11), na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.
Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej w zakresie błędnego powołania się przez organ na dane statystyczne GUS dotyczące ustalania kosztów utrzymania małżonków, należy wskazać, że zgodnie z definicją z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Niewątpliwie za wydatek danego roku podatkowego należy uznać także koszty utrzymania własnego, jak i osób małoletnich pozostających w gospodarstwie domowym podatnika i będących na jego utrzymaniu. Są to bowiem wydatki konieczne obciążające każde gospodarstwo domowe. Na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie wskazano, że dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Jest to bowiem kwestia dotycząca oceny materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej. Należy wobec tego podzielić pogląd, że brak dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków B. na utrzymanie gospodarstwa domowego usprawiedliwia stanowisko organów co do wyliczenia tych kosztów na podstawie danych publikowanych przez GUS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2021 r. o sygn. akt II FSK 730/20 oraz II FSK 731/20, publ. CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie organ uwzględnił twierdzenia małżonków o niewielkich wydatkach na utrzymanie i przyjął w wyliczeniach nie 100% średnich wydatków według danych statystycznych GUS, lecz wskaźnik 61,4%. co zostało szczegółowo przedstawione na 12 stronie decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnione zostały nie tylko wyjaśnienia o prowadzeniu przez stronę oszczędnego trybu życia, ale również wysokość rzeczywistych, wskazanych przez małżonków wydatków na utrzymanie.
Powyższe w korzystny sposób wpłynęło na ustalenie wysokości oszczędności zgromadzonych w latach 1995-2015. Koszty utrzymania przyjęte przez organy były zatem niższe o 38,6% w stosunku do danych statystycznych GUS. W konsekwencji twierdzenia strony dotyczące zawyżenia kosztów z powodu zastosowania wskaźnika przyjętego przez GUS, należy uznać za bezzasadne.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w pełni umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za podjętym rozstrzygnięciem, zatem nie mogła mieć negatywnego wpływu na wynik sprawy. To zaś, że ocena prawna, dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest odmienna niż ta, którą prezentuje strona skarżąca nie uzasadnia zarzutu naruszenia tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Skarżąca w istocie nie wykazała, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł" różni się od "zwykłego" postępowania. To podatnik ma wykazać - przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu - skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Te dowody podlegają jednakże ocenie co do ich wiarygodności. Organ podatkowy z przyczyn oczywistych nie znał źródeł ich pochodzenia, a dowody na tę okoliczność mogła zaoferować wyłącznie skarżąca. Nie sposób zatem zarzucić organom zaniedbań w gromadzeniu niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych nie mogą sprowadzać się tylko i wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, a także do odmiennej oceny materiału dowodowego, co czyni skarżąca. Strona powinna wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.
W związku z powyższym uznać należało, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.
W konsekwencji nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych. Uwzględniając powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji, w której określono w sposób prawidłowy wysokość podatku, co czyni zarzuty naruszenia prawa materialnego nieuprawnionymi.
Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 1315/22, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie męża skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.