II FSK 1311/16

II FSK 1311/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-05-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /sprawozdawca/
Bogdan Lubiński
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 930/15 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2016-01-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
art. 2 pkt 6 lit. b)
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 930/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. I. S.K.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o. o. I. S.K.A. z siedzibą w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. I. S.K.A. w R. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie SKA i rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SKA w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i nast.) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej zwana: "k.s.h."). Spółka przekształcona będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy SKA (komplementariusz i akcjonariusz) na dzień przekształcenia nie będą wnosić do spółki przekształconej nowych wkładów lub dodatkowych składników majątkowych. W związku z tym na skutek przekształcenia nie dojdzie do zmiany osobowej po stronie wspólników, ani zmiany w zakresie wniesionych do spółki wkładów. Po przekształceniu spółka przekształcona będzie kontynuować dotychczasową działalność SKA. W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie SKA w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki, mając na uwadze przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11 – dalej zwana: "Dyrektywa 2008/7") oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 1969, nr 249, poz. 25 – dalej zwana: "Dyrektywa 69/335") SKA i spółka komandytowa powinny być traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinny one być opodatkowane tym podatkiem według tych samych zasad (z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień od podatku), które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych. Uzasadnia to stanowisko, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie wyłączenie podatkowe określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., poz. 649 ze zm. , dalej zwana: "u.p.c.c.").
1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2015 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z przepisami u.p.c.c. przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne, sp. z o.o. oraz spółki europejskie. Odnosząc się do art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 organ stwierdził, że ani SKA, ani spółka komandytowa nie zostały wymienione w załączniku, o którym mowa w tym przepisie (lit. a). W odniesieniu do art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 organ uznał, że przepis wymaga aby wymienione w nim cechy (możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu; prawo zbywania udziałów bez uprzedniego upoważnienia; ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów) dotyczyły całości majątku podmiotu, a nie tylko jego części. Wymogu tego nie spełniają SKA i spółka komandytowa. Co do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 organ wskazał, że zgodnie z art. 9 tej Dyrektywy, Polska zdecydowała o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Regulacje u.p.c.c. są więc zgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przekształcenia spółki osobowej w inna spółkę osobową (w rozumieniu art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c.) to wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. nie znajdzie zastosowania.
2.1. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 lit. b) w związku z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że SKA i spółka komandytowa nie są spółkami kapitałowymi w świetle Dyrektywy 2008/7, a w konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym przekształcenie SKA w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przy czym wskazał, że po
wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") z dnia 22 kwietnia 2015 r., w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 za spółkę kapitałową można uznać SKA, lecz art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. wymaga aby obie spółki były spółkami kapitałowymi, podczas gdy spółkę komandytową należy zaliczyć do spółek osobowych.
2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13, przyjęto, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Wyrok ten stwierdził nieprawidłowość dostosowania przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, tj. wdrożenia postanowień Dyrektywy 2008/7. Wobec tego Sąd I instancji wywiódł, że wyjaśnienie przez TSUE podmiotowego zakresu zastosowania regulacji Dyrektywy 2008/7 w odniesieniu do SKA, tj. zaliczenie jej do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu tego aktu prawa unijnego, w sposób bezpośredni wpływa na kierunek oceny legalności zaskarżonej w tej sprawie interpretacji. Zatem organ przyjmując, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 dopuścił się naruszenia tej regulacji w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Ponadto WSA uznał, że organ naruszył prawo także w zakresie odmówienia spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Sąd wskazał, że TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-357/13 zamieścił argumentację, która powinna być wzięta pod uwagę także w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej, a nie tylko SKA. TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek tej Dyrektywy. Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. Ponadto pełna realizacja celów założonych przez Dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii. TSUE zauważył także, że geneza omawianej Dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. W ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7, gdyż w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednak spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Po drugie, spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Ponadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Po trzecie, nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, art. 111 i art. 112 k.s.h.). To wszystko w ocenie Sądu I instancji pozwalało przyjąć, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (uprzednio Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową.
3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawnie uznanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż organ przyjmując, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 dopuścił się naruszenia tej regulacji w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orz stanu prawnego dotyczącego sprawy z jednoczesnym niedokonaniem subsumcji tez płynących z przywołanego wyroku TSUE do okoliczności faktycznych sprawy, tj. przyjęcie, że wykładnię art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 dokonana przez TSUE w przedmiotowym orzeczeniu należy zastosować również do spółki komandytowej;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka komandytowa mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej we wskazanym przepisie Dyrektywy. W ocenie organu polska spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników i w konsekwencji wkłady wnoszone do takiej spółki, w tym powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane według zasad określonych w przepisach u.p.c.c. dla wkładów wnoszonych do spółek osobowych;
- art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie krajowych regulacji dotyczących skutków podatkowych przekształcenia spółki. Przyjęcie przez Sąd błędnej wykładni doprowadziło w konsekwencji do błędnej oceny zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji konstatacji, że zastosowania nie mają normy art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. odnoszące się do zagadnienia opodatkowania wkładów wnoszonych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
4.2. Na wstępie należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż modyfikacja stanowiska organu interpretacyjnego, także co do części wyrażonych poglądów, dopiero na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie sanuje wadliwości stanowiska wyrażonego w interpretacji, ponieważ przedmiotem kontroli sądu jest właśnie interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy odpowiedź na skargę. Interpretacja, jak wynika z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, interpretacja ma zawierać prawidłowe (w ocenie organu) stanowisko i jego uzasadnienie prawne (art.14c § 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiedź udzielona na wezwanie do usunięcia prawa lub odpowiedź na skargę (będące w istocie pismem procesowym) nie stanowi kolejnej interpretacji czy też aktu wydanego w toku instancji w postępowaniu interpretacyjnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdy organ uzna zasadność podniesionych w nim argumentów, może doprowadzić do zmiany interpretacji z urzędu (art.14e § 1 Ordynacji podatkowej), a wniesiona skarga może zostać przez organ uwzględniona w trybie tzw. samokontroli przewidzianej w art. 54 § 3 p.p.s.a. Kontroli sądowoadministracyjnej podlega zatem zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. wyłącznie interpretacja indywidualna i to co do całości stanowiska w zakresie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to uznania przez organ uprawniony do interpretacji za spółkę osobową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 spółki komandytowo-akcyjnej.
4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w Gliwicach dokonując wykładni przepisów prawa unijnego i wyjaśniając w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w kontekście wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13, prawidłowo wskazał, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest spółką kapitałową. W tym zakresie wynik kontroli przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji, w tym także poprzez pryzmat norm wynikających z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., doprowadził sąd administracyjny do prawidłowej konkluzji, będącej rezultatem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
4.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu dokonał przedstawienia (przyjęcia) stanu faktycznego sprawy (w istocie zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę) identycznego jak organ dokonujący interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia, w tym swoje stanowisko dotyczące rozumienia statusu spółki komandytowej jako kapitałowej, wyrażając również w tym względzie określoną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. WSA w Gliwicach ani nie zarzucił naruszenia organowi interpretacyjnemu art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ani też nie przyjął stanu sprawy (zdarzenia przyszłego), odbiegającego od prezentacji dokonanej we wniosku przez zainteresowaną Spółkę. Podkreślenia w tym miejscu jedynie wymaga, że tego rodzaju zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym nie mogą skutecznie zmierzać do podważenia określonej wykładni prawa materialnego przyjętej przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku.
4.5. Za uzasadnione zaś należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga to prawidłowej wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również prawidłowego rozumienia osobowego charakteru tej spółki w kontekście przepisów k.s.h. Dodatkowego rozważenia wymagać będzie także to, czy Polska konstruując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych dotyczących spółek osobowych skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2399/14 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"), spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Zgodnie z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12 (publ. CBOSA), przyjmuje się, że polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. W wyroku tym skupiono się na zagadnieniu, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. W rozważaniach reprezentatywnych dla tej grupy orzeczeń stwierdzono, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. W jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki kapitałowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Ponadto podniesiono, że analizowany przepis Dyrektywy 2008/7 nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce.
4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress, sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.
4.7. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 1915/12 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. Tym samym wytyczony przez przepisy Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej miał być szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmować również spółkę komandytową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie II FSK 126/13 (publ. CBOSA). Z kolei do odmiennych poglądów, a mianowicie, że Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 227/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13; publ. CBOSA). W literaturze wskazano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie II FPS 1/17 (publ. CBOSA). Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7.
4.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela także wyrażony w powołanej powyżej uchwale w sprawie II FPS 1/17 pogląd, że możliwości korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05, Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. (publ. http://curia.europa.eu), w której wskazano, że kiedy państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, że przyznana państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 może prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powołując się, m.in. na poglądy TSUE wyrażone, we wskazanej już powyżej sprawie C-178/05, podkreślono, że artykuł 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). W uchwale tej podkreślono także, że nie można uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. Podobne poglądy na kanwie rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały w sprawie II FPS 1/17, w odniesieniu do spółki komandytowej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15 (publ. CBOSA), który to skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.
4.9. Pomimo trafności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jak już wskazano powyżej w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w interpretacji błędnie przyjęto jej status jako osobowej dla celów nakładania podatku od gromadzenia kapitału. Wobec tego rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić prawidłowy charakter tej spółki także dla potrzeb stosowania art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. w sytuacji gdy dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Stanowisko swoje w tym przedmiocie organ musi bowiem wyrazić w interpretacji indywidualnej, a nie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa lub odpowiedzi na skargę. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
4.10. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.