II FSK 131/22

II FSK 131/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 444/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-09-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 78 § 5 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 444/21 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 444/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako "Fundusz"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Fundusz, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) prawa materialnego, tj.: art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1 i 3, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TFUE" oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "Trybunał"), m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach C-397/98 i C-410/98 [...] oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [...], co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego Fundusz był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Funduszu w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Fundusz (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że Funduszowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
2) naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako że uwzględnienie powyższego doprowadziłoby do odmiennego rezultatu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.
W związku z powyższym Fundusz wniósl o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Alternatywnie Fundusz wniósł o przedstawienie przez Sąd w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
a) Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu, jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy?
b) Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem Unii Europejskiej?
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jednakże podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne leżące u podstaw sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1268/21, z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1179/21, z dnia 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1042/21, z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 1617/19 oraz z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2731/19.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną tam na jego poparcie argumentację.
W pierwszej kolejności wymaga wskazania, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12, opublikowanego w dniu 10 lipca 2014 r. Wniosek zaś o jej stwierdzenie został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania ww. wyroku TSUE, zarówno w odniesieniu do nadpłat powstałych przed datą opublikowania wyroku, jak i po tej dacie.
Należy zwrócić uwagę, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1602/19 zwrócił się z następującym pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
"Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?"
W wydanym w dniu 8 czerwca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22, odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.
Trybunał uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału. Takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, może nie zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii, dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 wyroku). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50 wyroku). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie TSUE zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51 wyroku). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie, w świetle zasady skuteczności, mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52 wyroku). Takie sytuacje mogą mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53 wyroku). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy - tak jak w niniejszej sprawie - do osoby trzeciej ("płatnika") odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz Skarbu Państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54 wyroku).
Przywołany wyrok TSUE wskazuje zatem na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym.
Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE.
Niewątpliwie Fundusz nie był stroną postępowania w sprawie C-190/12. Nie mógł zatem dowiedzieć się o wydanym wyroku bezpośrednio po jego wydaniu, jak również nie mógł w stanie prawnym obowiązującym w latach 2012-2016 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia.
Stan prawny dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika.
Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu.
Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu kilku lat w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a obecnie ponad 10 lat, od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Mając zatem na uwadze przytoczony wyżej wyrok TSUE w sprawie C-322/22, rację należy przyznać Funduszowi, który domagał się rekompensaty w postaci odsetek za okres od dnia pobrania podatku do dnia dokonania jego zwrotu, tak jak to ma miejsce w przypadku przewidzianym w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej Funduszu wskazywano na naruszenie art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 in fine orzekł jak w sentencji