II FSK 1309/22

II FSK 1309/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Anna Dumas /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 99/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-06-07
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 11 ust. 1-4, art. 11 ust. 5a, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 24b par. 1, art. 199a par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w B (dawniej: [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 99/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w B (dawniej: [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w B kwotę 7150 (słownie: siedem tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 99/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] Sp. z o. o. w [...] (obecnie: "A Sp. z o.o.", dalej jako: "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2015 r. do 31 sierpnia 2016 r.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 4 czerwca 2020 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od dnia 1 września 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. w kwocie 438.223,00 zł.
W wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 555.652,55 zł z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "A". Stosując prawidłową metodę oszacowania dochodu, stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę 105.574,00 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.
Organ nie podzielił opinii skarżącej o braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186, dalej jako: "rozporządzenie MF"), a także jego stosowania. Organ wskazał, że podstawa prawna wydania rozporządzenia wynika bezpośrednio z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego spraw z zakresu cen transferowych i szacowania dochodu podmiotu powiązanego wskazuje, że sądy w wydawanych orzeczeniach przywołują rozporządzenie MF oraz nie podważają jego legalności i mocy obowiązującej.
Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu zawarcia ani ważności w rozumieniu cywilnoprawnym umowy dotyczącej udzielenia skarżącej licencji na korzystanie ze znaku towarowego "A".
Działając na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonano oceny, czy racjonalnie działające podmioty niepowiązane zawarłyby transakcje na warunkach i w okolicznościach opisanych w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnika w zaskarżonej decyzji właściwie wskazano, że analizowane transakcje pomiędzy skarżącą a B. A [...]. sp. j. nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, ponieważ nie uwzględniają funkcji, jakie pełniły ww. podmioty w związku ze znakiem towarowym "A". Zdaniem organu sposób ukształtowania transakcji i ich warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikały wyłącznie z istniejących powiązań. W rezultacie zdaniem organu skarżąca wykazała niższe dochody od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązania nie istniały.
Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, z których wynika, że B. A [...] sp. j., oprócz angażowania formalnej własności znaku towarowego "A" w ramach realizowanych transakcji, pełniła wyłącznie funkcję administrowania i ochrony prawnej wartości niematerialnych, a skarżąca Spółka w dalszym ciągu sprawowała rzeczywistą kontrolę nad wskazanym dobrem niematerialnym, prawidłowym było odniesienie się, dla celu oszacowania wynagrodzenia z tytułu zawartych transakcji, do usług polegających na administrowaniu (ochronie prawnej) znakami towarowymi, nie uwzględniając konstrukcji przyjętych przez podmioty powiązane, prowadzących do nierynkowego ukształtowania wzajemnych relacji.
Mając na względzie, że wyceny wynagrodzenia w zakresie dóbr niematerialnych pomiędzy podmiotami powiązanymi dokonuje się w sposób szczególny, tj. w zależności od wniesionego wkładu, realizując uprawnienia wynikające z art. 11 ust. 1-4 i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF, z uwzględnieniem wytycznych OECD, w pierwszej instancji zasadnie wyceniono transakcję na podstawie rzeczywiście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów, ponoszonych ryzyk oraz sprawowanej kontroli przez strony transakcji.
Uznano, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przeprowadzono rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która dowiodła, że B. A [...] sp. j. faktycznie pełniła wyłącznie funkcję administracyjnej ochrony prawnej znaku towarowego "A". B. A [...] sp. j. angażowała również formalną własność prawną znaku towarowego "A", która jednak zgodnie z wytycznymi OECD sama w sobie nie niesie za sobą jakiegokolwiek uprawnienia do zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę. Brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzając analizę funkcjonalną dotyczącą rozpatrywanych w niniejszej sprawie transakcji, pominąć należałoby okoliczności związane z wytworzeniem znaku towarowego "A" przez skarżącą.
W ocenie Naczelnika, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, a także uwzględniając brak możliwości zastosowania metod porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży, zasadnie za metodę pozwalającą ustalić cenę transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do rynkowego uznano metodę marży transakcyjnej netto. Nie podzielono zarzutów naruszenia art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."). Stwierdzono, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy w zakresie wszelkich okoliczności związanych z transakcjami zawartymi przez skarżącą i podmiotami z nią powiązanymi dotyczącymi spornego znaku towarowego.
WSA w Poznaniu oddalił skargę Spółki.
Sąd nie podzielił argumentów skargi podnoszących, że brak szczegółowego upoważnienia w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. "dyskwalifikuje legalność" wydanego na jego podstawie rozporządzenia MF. W konsekwencji za chybione należało uznać również twierdzenia skargi dotyczące tego, że obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie uprawniają do zmiany rozliczenia podatkowego skarżącej.
Odwołując się do brzmienia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., sąd zauważył, że bezsporne jest zawarcie transakcji między podmiotami powiązanymi; skarżąca kwestionuje zaś wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji niewykazywanie przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.
Zdaniem WSA w Poznaniu, mimo że celem powierzenia zarządzania znakiem towarowym "A" odrębnej spółce było pozyskanie wsparcia w zakresie działalności marketingowo-reklamowej grupy kapitałowej, doradztwa w zakresie przygotowania dokumentacji ofertowej towarów oferowanych przez spółki z grupy oraz budowanie świadomości marki, to jednak B. A [...] sp. j. oraz nie realizowały tego rodzaju funkcji; głównym przedmiotem ich działalności było bowiem pobieranie opłaty licencyjnej oraz w przypadku B. A [...] sp. j. rozliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego.
Sąd podzielił stanowisko organu, że to skarżąca była w kontrolowanym okresie właścicielem ekonomicznym znaku oraz poprzez oznaczanie swoich wyrobów znakiem "A", współtwórcą (łącznie z A Sp. z o.o. i innymi podmiotami z grupy kapitałowej) renomy marki. Znaki towarowe, wprowadzone na rynek przez skarżącą i A Sp. z o.o. posiadają bezpośredni związek z produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez te podmioty. B. A [...] sp. j. wykonywała dla skarżącej wyłącznie funkcje administracyjno-prawne polegające na ochronie prawnej znaków towarowych.
Wątpliwości sądu nie budziła również poprawność oszacowania dochodów z tytułu usług administrowania w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (będącej wariantem metody zysku transakcyjnego).
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (szerzej opisane w uzasadnieniu), tj.:
1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez uznanie za prawidłowe błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane przez organ w sprawie, co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz samo rozstrzygnięcie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pomimo że ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj.:
a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie,
b) art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że daje on podstawę do określenia przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia,
c) art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że nie należy adekwatnie w dokonanym rozliczeniu zmniejszyć przychodów Spółki,
d) art. 92 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie (poprzez uznanie, że przepis ten pozwala na określenie przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia pomimo braku jednoznacznej delegacji ustawowej);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], pomimo że ta wydana została z naruszeniem przez ten organ przepisów art. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym rozstrzygnięciem;
4) art. 151 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w sprawie;
2) art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz bezpodstawne zastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że daje on podstawę do określenia przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia;
3) art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że nie należy adekwatnie w dokonanym rozliczeniu zmniejszyć przychodów Spółki;
4) art. 92 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie w sprawie (poprzez uznanie, że przepis ten pozwala na określenie przez Ministra Finansów metod oszacowania dochodów w drodze rozporządzenia pomimo braku jednoznacznej delegacji ustawowej);
5) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie odnośnie do kwestii przedmiotowego przychodu przypadającego na skarżącą z uwagi na uczestnictwo w B. A [...] sp. j.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów tytułem zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. Spółka dodatkowo rozwinęła argumentację skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "A" ponoszonych na rzecz B. A [...] sp. j., będących podmiotami powiązanymi. W sprawie bezsporne jest przy tym, że doszło do zawarcia umowy licencyjnej, zaś wyżej wymienione podmioty, jak i skarżąca, są podmiotami powiązanymi. Organ, co zaakceptował sąd, dokonał przy tym przekwalifikowania zawartej umowy o udzielenie licencji na inną umowę, tj. świadczenia usług administrowania, dokonując korekty zysków podmiotów powiązanych.
Pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów, zasadniczy spór dotyczy możliwości zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz dokonania recharakteryzacji, czyli przekwalifikowania transakcji. Z tego względu NSA w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ponadto sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również – w sposób pośredni - odwołują się do przepisów art. 11 ust.1-4 u.p.d.o.p.
Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), jeżeli:
1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).
Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).
Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań (osobowych i kapitałowych). W szczególności organ zwrócił uwagę (co nie było sporne), że strony umów licencyjnych, były powiązane w sposób opisany w art. 11 u.p.d.o.p. Ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i towarzyszących im okoliczności, miały charakter optymalizacji podatkowej. Powyższe w pełni podzielił sąd pierwszej instancji.
Rozpoznając spór, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a także tożsamy z nim art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 44/21; z dnia 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z dnia 1 grudnia 2023 r., II FSK 456/22).
NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaku towarowego nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej.
Należy jednak zauważyć, że problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.
W wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19, NSA wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA: z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2711/18; z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2509/19 i z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 744/22).
W sprawie istotne jest zatem pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w kontrolowanym okresie i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ, jak i sąd, odwołując się do art. 11 u.p.d.o.p., krytycznie ocenił dokonane przez Spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania.
Mając na uwadze powołane przepisy i stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą, należy wskazać, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwko unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1 o.p., który kreował uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 o.p. uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 o.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.
Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 o.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, derogował ten przepis, uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 o.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi w art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy, do którego dodano § 3. Przepisy te obowiązują dotychczas w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści – negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.
NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, stwierdził, że: "(...) w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy.".
Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.).
Natomiast faktyczna możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem, na mocy ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętym w niniejszej sprawie. Na tym polega wyrażona wprost kompetencja organów podatkowych do dokonania tzw. recharakteryzacji (reklasyfikacji), czyli przekwalifikowania transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Powyższa nowelizacja nie miała zatem tylko charakteru doprecyzowującego, lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne.
Należy zwrócić przy tym uwagę, że w sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a o.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19; z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt 1713/18; z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3371/18; z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/21).
Tym bardziej takich uprawnień nie przyznawało organom rozporządzenie MF. Zgodnie z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia podlegającymi modyfikacji organów warunkami umowy były: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" i fakt, że jest zamieszczone w akcie wykonawczym do ustawy, odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług administrowania o niskiej wartości). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie nie dopatrzył się wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w minionych stanach prawnych odstąpić.
W niniejszej sprawie, uznać należało, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz powiązanymi z nią podmiotami – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym właściwym dla sprawy brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu spółki. Przy tym, należy zauważyć, że organ nie podważył skuteczności zawartych umów związanych z prawem do korzystania ze znaku towarowego, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe, dokonując nieuprawnionego przekwalifikowania tej transakcji.
W konsekwencji, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (również w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), mimo że ich uzasadnienie zmierzało w innym kierunku interpretacyjnym.
Reasumując, podkreślić należy, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez skarżącą schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, nie mogły zatem zastosować w sprawie powołanego rozporządzenia MF, co czyni częściowo zasadnym także zarzut naruszenia art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Dla porządku wypada przy tym zauważyć, że również wytyczne OECD nie stanowią podstawy prawnej takiego przekwalifikowania. Nie stanowią i nie stanowiły one źródła obowiązującego prawa w Polsce i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji; mogą być traktowane jedynie jako wskazówka interpretacyjna, a nie źródło prawa.
Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej mają jedynie wtórny charakter i mogą być uznane za zasadne jako konsekwencja związku ze stwierdzeniem naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję.
O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).